Бухгалтерский учет в западных странах

для немецкой школы в целом. Эйген Шмаленбах (1873—1955) указывал, что

торговая бухгалтерия контролирует долги и обязательства, а производственная

— внутрихозяйственные процессы. Последняя делится на четыре отдела (учет

заработной платы, материалов, себестоимости, результатов). Существенно, что

первые два отдела имеют дело с точными, а два последних отдела с

приблизительными числами, так как себестоимость и прибыль (убыток) всегда

условны и их величина в определенной степени зависит от бухгалтерской

методологии [Zeitschriftfurhandels... т. 13 с. 261]. Первые отделы работают

на последние. Торговая бухгалтерия считалась ведущей, производственная —

подчиненной. «Пейзер очень резко отделял торговую бухгалтерию от

производственной. Главная бухгалтерия (то же, что торговая бухгалтерия)

ставит себе целью собирать цифры в счета Главной книги; все работы, лежащие

на этом пути, относятся к главной бухгалтерии независимо от того,

производятся ли они территориально в одном и том же отделе или из

соображений целесообразности переносятся в другие. Производственная

бухгалтерия, наоборот, обрабатывает счетный материал с других точек зрения,

а именно с различных производственных точек зрения. Например, она собирает

затрать! по отделам, а затем распределяет их по цехам; далее, в последующей

калькуляции, она распределяет по отдельным заказам прямые издержки

производства, внесенные главной бухгалтерией в счет Производства, наконец,

она собирает заработную плату по цехам, с одной стороны, и по отдельным

заказам — с другой. Таким образом, собираются всегда одни и те же цифры, но

в главной бухгалтерии их собирают по счетам, а в производственной — исходя

из различных производственных точек зрения» [Пенндорф, с. 70].

Учет стявовятся наукой (XIX — начало XX в.)

](\]

Интересное положение высказывал Шмаленбах: «По внутреннему содержанию

годовой результатный учет или баланс должен был бы относиться скорее к

производственной бухгалтерии. Тем не менее эта часть счетного дела, которой

при наличии двойной бухгалтерии отводится обыкновенно Главная книга,

представляет собой обычно составную часть торговой бухгалтерии. И это

понятно. По внешнему порядку и чистоте, по строгому соблюдению формы

торговая бухгалтерия стоит выше производственной, поэтому годовой

результатный учет и баланс ближе ей, чем бесформенной производственной

бухгалтерии; кроме того, результатный учет органически связан с торговой

бухгалтерией учетом обязательств предприятия» [Цит.: Пенндорф, с. 69], а

сам Пенндорф писал: «В производственной бухгалтерии и калькуляции сводка

отдельных расходов служит для точного определения стоимости; а также для

выявления чистого имущества и результатов деятельности предприятия. В

статистике же, наоборот, целью каждой найденной цифры является сравнение

(Кальмес). Поэтому статистическая обработка расходов должна им всегда

сообщать сравнимость, как в вышеприведенном примере, по месяцам и отделам»

[там же, с. 192].

Деление бухгалтерского учета на торговый и производственный, восходящее к

работам чешского автора Готтшалька (1865), имело огромные последствия для

счетоведения. В отличие от последующего деления бухгалтерского учета на

финансовый и управленческий в англо-американской практике, где эти ветви

существовали независимо друг от друга, в Германии торговая и

производственная бухгалтерия взаимно дополняли и развивали друг друга.

Первая нашла наиболее полное теоретическое обоснование в балансоведении,

вторая — в калькуляции.

Балансоведение. Рост промышленности и распространение акционерных обществ

привели к стремительному развитию теоретической мысли. В самом конце XIX и

в начале XX в. родилось оригинальное направление — балансоведенче.

Возникновение балансоведения было обусловлено пропагандой баланса как

основополагающей исходной концепции бухгалтерии (Шер), и, что особенно

важно отметить, деятельностью крупных юристов, создававших специальную

отрасль права — балансовое право (Штауб, Рем, Симон).

Заслугой юристов было формулирование требований к балансу:

1) Точность. Как считали немецкие авторы, степень точности зависит от

мнения юристов и членов правления, т. е. от закона и целей, которые

выдвигает высшая администрация акционерных обществ. 2) Полнота. Капитал в

балансе должен показываться в полной номинальной, а не в фактически

внесенной сумме. (Разность должна была показываться в активе как отдельная

статья дебиторской задолженности.) Это требование отстаивало большинство

авторов. Наиболее полно оно бьшо выражено Паулем Герстнером и с некоторыми

оговорками Рихардом Пассовым, который считал «способ обозначения капитала в

полной сумме, определенной уставом,— единственно правильный, но лишь в силу

определенно выраженных на этот счет предписаний закона» [Цит.: Николаев,

1926, с. 8б]. Подхватывая эту оговорку, Рудольф Фишер писал: «Не понимает

свойства счета капитала и законодатель» [там же, с. 75].

6 Соколов Я-В.

Поскольку Фишер, как ему казалось, понимал эти свойства, то настаивал на

отражении счета Капитала только по сумме фактически внесенных средств.

Трактуя капитал просто как разность между активом и кредиторской

задолженностью, большинство немецких авторов не уставало подчеркивать, что

счет Капитала нельзя трактовать в юридическом смысле, как это делал,

например, Кольманн. Герстнер указывал, что «это нисколько не значит, что

основной капитал является долгом предприятия» [Герстнер, 192б(а), с. 169].

Он дал поэтому следующее классическое в немецкой литературе определение:

«Основной капитал есть сумма связанных статей актива, которая, по покрытии

всех долговых обязательств, должна по уставу остаться для распределения

между акционерами» [там же]. В понятие полноты входил и другой старый

вопрос об отражении в учете всех прав и обязательств, вытекающих из

договоров. При этом получило признание мнение Симона о том, что

«бухгалтерия записывает в книги не все права и обязательства, а лишь те,

которые принято в них записывать на основании принципа двойной бухгалтерии»

[там же, с. 66]. (Он, очевидно, имел в виду недавнюю традицию, так как

принцип двойной бухгалтерии отнюдь не препятствует записи и всех прав, и

всех обязательств.)

3) Ясность. Оставалось необходимым пояснить, для кого должен быть понятен

баланс — для всех специалистов, на чем настаивал Рем, или для любого

грамотного, точнее — заинтересованного человека, что требовал Герстнер.

Первую трактовку он называл субъективной ясностью, вторую — объективной.

4) Правдивость. Баланс должен быть составлен с учетом требований закона, и

все его числа должны вытекать из первичных документов. (Если закон

абсурден, а первичные документы содержат приписки, фальсификацию и т. п.,

то баланс все равно правдив.) 5) Преемственность делилась на внешнюю

(сохранение из года в год структуры баланса) и внутреннюю (сохранение

принципов оценки прошлого года в текущем году), б) Единство баланса. Баланс

центра должен включать результаты балансов своих филиалов.

Различные требования к балансам обусловили необходимость их классификации.

В Германии стали различать бааанс-брутто (составляется с указанием

нераспределенной прибыли) и баланс-нетто (составляется с уже распределенной

прибылью). Баланс-нетто считался составленным с нарушением требований

закона*.

Более детальная классификация балансов принадлежит И. Крайбигу. Он делил

балансы по четырем основаниям: по способу определения чистого результата

(К^), по цели составления (К^), по признакам оценки и резервирования (К),

по предметам исчисления (К^ [Вестник счетоводства, 1925, №3-4, с. 4].

К^ — в Австрии единичные фирмы не выделяли счет Убытков и прибылей (Ф,);

акционерные общества выделяли этот счет ( Н, (1) т. е. в активе показывается

больше средств, чем есть на самом деле,

К > Н, (2) т. е. сумма капитала завышена,

К < Н, (3)

т. е. сумма капитала занижена.

Ситуация (1) означает, что материально ответственные лица совершили

хищение, оно могло быть у собственника, у другого материально

ответственного лица и у сторонних лиц, например у покупателей. Ватсона

интересовал только первый случай.

Ситуация (2) возникает в целях приукрашивания действительного положения

(например, желание поднять курс акций).

Ситуация (3) предполагает, что действительное положение лучше отраженного в

балансе (например, желание изменить суммы налоговых платежей).

Ситуация (1) называется сокрытием, ситуации (2) и (3) — вуалированием.

Вуалирование в учете было подробно рассмотрено Шером [Шерр, с. 455—511],

* Иногда ссылаются на последствия Крымской войны как причины

формирования

аудиторских фирм [Brown]. " Каждый из видов, по Ватсону, обусловлен

определенной целью.

фальсификация как более широкое понятие рассматривалась и анализировалась

английскими аудиторами*.

Для выявления фальсификации, по Ватсону, необходимы следующие условия: 1)

содействие главы фирмы, он в лучшем случае готов разоблачить сокрытие, но

почти никогда — вуалирование; 2) четкое представление, с какой целью может

быть подвергнут тот или иной счет фальсификации (для аудитора нужна

специальная классификация счетов); 3) знание психологии потенциального

р'астратчика, его желания и умение «обратить окружающие обстоятельства в

свою пользу» [Счетоводство, 1889, с. 35]; 4) анализ взаимоотношений

сотрудников проверяемого предприятия. Например, если бухгалтер покупает

товары в том магазине, в котором он работает, то это неизбежно ставит его

«в обязательные отношения» с материально ответственными лицами и,

следовательно, на данном предприятии сила бухгалтерского контроля слабеет;

5) длительность работы «делает преступника менее осторожным» [Счетоводство,

1889, с. 100]; 6) амбициозность, в той или иной степени заложенная в

характере каждого человека, может всегда привести психически неустойчивого

и алчного человека к мыслям: «Почему Х можно так много, а мне нельзя даже

так мало?», «Почему Y работает так мало, а имеет так много?», «Почему Z—

человек скверный, глупый и непорядочный, абсолютно неспособный к своей

должности, занимает ее и пользуется всеми жизненными благами, а я после

пятнадцати лет учебы лишен самого необходимого, самого нужного?», «Будет

только справедливо, если я хотя бы на время попользуюсь!» «История эта,—

писал Р. Годдард,— повторяется часто, а люди, по-видимому, с течением

времени не делаются умнее» [Счетоводство, 1889, с. 102];

7) небрежность в записях. «Раз этот недостаток укоренился,— писал Э. Ми-

шо,— он влечет за собой распущенность, вызывает бездеятельность, приводит к

праздности и порождает порок» [Счетоводство, 1889, с. 179]; 8)

запущенность, отставание бухгалтерских записей от совершения фактов

хозяйственной жизни; чем больше отставание в учете, тем больше вероятность

возникновения злоупотреблений — Правило Мишо [там же, с. 180]; 9)

назначение на должности по протекции — одно из самых больших зол учета [там

же, с. 214].

Названные обстоятельства приводят к выводу, что предметом и аудита, и в

конечном счете бухгалтерского учета является психология лиц, занятых в

хозяйстве, не права и обязательства сотрудников, а мотивы их действий.

Управлять хозяйством — значит управлять желаниями людей, в нем занятых.

Сами бухгалтеры — те же люди и они не обязательно лучше тех, действия кот

орых им приходится проверять. «Где та стража, которая будет контролировать

охрану?» В жизни это контролеры, но контролеров надо контролировать тоже!

Сокрытие прибыли и фальсификация баланса — обычная учетная практика прежде

всего в экономически развитых странах. Существенное значение при этом имело

или завышение оценки актива, что приводило к фиктивному увеличению

стоимости имущества (встречается сравнительно редко, ибо может

рассматриваться как уголовно наказуемое деяние), или занижение оценки

актива, что позволяет уменьшить прибыль и формировать скрытые резервы.

Заведомая нереальность балансов вынуждает банки делегировать своих

представителей в правления компаний.

Годдард, исходя из столь печальной оценки своих современников и коллег,

утверждал, что девять десятых всех хищений происходит по вине бухгалтеров,

а Ватсон, отмечая психологическую неустойчивость людей, специально выделял

одиннадцать наиболее типичных преступлений людей нашей профессии: 1) не

приходуются ценности, прежде всего денежные;

2) документы оформляются не тем днем; 3) искусственно завышаются остатки по

денежным (касса) и материальным счетам; 4) завышаются итоги платежных

ведомостей; 5) завышается зарплата «друзьям» бухгалтера; 6) выписываются

деньги на подставных лиц («мертвые души»); 7) завышаются цены по сговору с

поставщиками; 8) фиктивное кредитование счета Кассы или отражение фиктивной

кредиторской задолженности; 9) оплата завышенных комиссионных и дележ их с

получателями; 10) подделка документов, как правило, чеков; 11) оплата

несколько раз одного и того же документа (или его различных экземпляров).

Конечно, коммерческая практика того времени знала и много других

преступлений.

Средствами фальсификаций выступали операционные счета (расходов, издержек,

расходов будущих периодов и т. п)., документы, которые подделывались,

исправлялись, подчищались и т. п., а также «двойные книги», одни — для

себя, другие — для внешнего употребления (одни — черновые, но верные,

другие — беловые, но обманные).

Средствами борьбы с фальсификацией рекомендовались: проверки с частотой от

3 до 6 месяцев; сплошные инвентаризации всех складов фирмы одновременно;

частые перемещения материально ответственных лиц со склада на склад;

инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности (контрагентам

направляются письма с перечнем прав и требований, адресаты должны их

подтвердить); внезапные проверки расчетных документов, как правило,

расчетных книжек сотрудников (бухгалтер мог указать в лицевом счете больше,

чем в расчетной книжке).

При проверке на всех проверенных документах проставлялся личный штамп

аудитора. Признавалось, что контролер должен, с одной стороны, подозревать

всех, а с другой, будучи предельно вежливым, — ни в коем случае не дать

понять этого проверяемым.

Относительно последовательности проведения аудита мнения расходились. Если

Ватсон и Чэдвик считали необходимым проверить прежде всего кассу, а потом

все остальное в последовательности, выбираемой аудитором, то Годдард

настаивал на проверке прежде всего Главной книги. Проверка должна была

проводиться в последовательности счетов, устанавливаемой аудитором. Отсюда

правило Р. Годдарда:

«Прежде чем перейти к следующему счету, предыдущий должен быть вполне

исчерпан» [Счетоводство, 1889, с. 130].

Эти взгляды интересно сопоставить с порядком, рекомендованным французским

бухгалтером-экспертом Эдуардом Мишо. Его подход — чисто процедурный.

Бухгалтер прежде всего заполнял журнал, значит, с него и надо начинать

проверку, затем проверяют Главную книгу, первичные документы и, наконец, в

самом конце — кассу. Мишо проверял процедуру, его английские коллеги —

людей, которые скрывают махинации за бухгалтерскими записями.

Крупные труды по бухгалтерской экспертизе оставили Л. Дикси и Ф. Пикслей.

Техника английских ревизоров часто вызывала восхищение в других странах. В

1908 г. А.И. Гуляев писал о работе в Петербурге двух английских экспертов.

Они руководствовались анкетой-инструкцией, содержащей около 150 вопросов,

проставляли в качестве ответов числа и «картина состояния дел компании

получалась удивительно ясная и полная» [Коммерческое образование, т. I, с.

259].

Для наших англоязычных коллег оставалось аксиомой следующее правило:

понимать бухгалтерию — это не значит создавать сложные метафизические

конструкции, напротив, подлинная бухгалтерия предполагала прежде всего и

главным образом изучение психологии людей, работающих в бухгалтерии и на

предприятии. Все должно иметь практический смысл. Вне практики нет идей.

Таким образом, англоязычные бухгалтеры исходили из чисто прагматических

задач.

Двойная бухгалтерия в Японии

В старой Японии бухгалтерия велась в одной книге — Дайфукушос [Tanaka, с.

387]. В 1520 г. издается предписание о порядке ведения учетных книг. Первые

дошедшие до нас памятники датируются 1615 и 1634 гг. Учет велся по простой

системе. Сначала использовалась только хронологическая, а затем и

систематическая записи одновременно [Nishikawa, с. 380—381]. К. Нишикава

указывал, что покупка основных средств трактовалась как издержки. Хотя

некоторые японцы были знакомы с двойной бухгалтерией, до 1854 г. эта

система не оказывала никакого влияния на практику. После 1854 г.

«современный бухгалтерский учет,— так писал Нишикава,— был импортирован в

Японию одновременно из нескольких стран» [там же, с. 382]. Этими странами

были: Англия, С.-А. СШ, Франция, Германия и Россия. Влияние двух первых

стран было наиболее сильным.

Впервые двойной учет был введен французскими специалистами на сталелитейном

заводе в г. Юкосука в 1865 г. (ныне завод Арсенал). Только в 1873 г.

французов сменили японцы. На крупных предприятиях впоследствии работали

главными бухгалтерами англичане или американцы.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11