Бухгалтерский учет в западных странах

Счетоводство, 1892,

с. 193].

Переворот Чербони в структуре бухгалтерских счетов с неизбежностью привел

к более полной формулировке постулатов Савари, которые теперь должны

читаться так:

1. Сумма сальдо всех счетов предыдущего порядка должна быть равна сальдо

того последующ/его счета, к которому они были открыты.

2. Сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех счетов

предыдущего порядка должна быть равна оборотам по дебету и кредиту того

последующего счета, к которому они были открыты.

Эти постулаты позволяли Чербони утверждать, что благодаря логисмографии

едвойная бухгалтерия дает средства от высшего синтеза доходить до самого

тонкого анализа» [Галаган, 1912, с. 8]. И синтез, и анализ раскрывают план

всей административной деятельности, осуществляемой на предприятии.

Начиная с Чербони, возникает вопрос о преимуществе дедуктивного способа

записи перед индуктивным. Многие видные бухгалтеры (в нашей стране Ф. В.

Езерский) полагали, что вспомогательные книги важнее основной и что сначала

надо сделать запись в первых, а потом — во второй. Согласно учению Чербони

каждое последующее разложение является средством анализа, Рудановский

сказал бы, ревизии предыдущей записи, и, разумеется, рекомендовал начинать

регистрацию с записей в старший регистр. Шер специально обосновывал принцип

Чербони [Шерр, с. 446].

Выступая на международном бухгалтерском конгрессе в Шарлеруа, Черб они

сказал: «Надо быть убежденным в следующих истинах: 1) Что записи

основываются не на произвольных внушениях, а на непреложных законах,

трактуемых системой общественных функций, в таком виде, как они развиваются

естественно у каждого цивилизованного человека. 2) Что эти самые законы

дают в свою очередь правила для дисциплины счетоводства. 3) Что хорошо

организованная система записей должна отражать, как в зеркале, все

управление» [Цит.: Коммерческое образование, 1912, №8 с. 419]. Это —

«завещание» Чербони последующим поколениям. Бухгалтер не создает законы, а

открывает их. Логика этих законов диктует логику бухгалтерской записи.

Отношения, выступающие как юридические, служат предметом учета, который

неотделим от целей управления. Однако утверждение, что в бухгалтерском

учете «система записей должна отражать, как в зеркале, все управление»,

оказалось ошибочным. Для целей управления нужно не зеркало, а

увеличительное стекло.

Чербони — «автор великий в своей скромности» (Галаган) — отдал бухгалтерии

всю свою жизнь, ум, знания, силы, темперамент, способности, сына. У него

было немало верных сторонников: Карло Чербони (сын), Д. Росси, К. Беллини,

Ф. Боналуми, Д. Масса, Э. Мондини, А. Сангвинетги, В. Джитти, развивавших

логисмографию или занимавшихся чербонизацией учета, как говорили ее

противники. Из них наиболее влиятельным был Джузеппе Росси (1845—1921),

создавший подлинную философию учета. В духе Спенсера он отождествлял

предприятие с организмом. Клеточки предприятия образуют его вещество,

которое формирует органы хозяйственного организма, отличающиеся друг от

друга в зависимости от природы их отправлений [Счетоводство, 1895, с. 75].

Первая задача управления сводится к определению количества и качества

вещества (его числа, веса, меры, цены, стоимости и т. д.), т. е., говоря

современным языком, необходимо трансформировать объективное вещество в

субъективную информацию*. Эту трансформацию «можно назвать функцией

врожденного расчета» [Счетоводство, 1895, с. 75]. Росси считал, что эта

функция «представляет одну из первых основ психической деятельности в

хозяйственной области» [там же]. Одновременно она же рассматривалась Росси

как экономический факт, за которым следует факт правовой. В связи с этим

«функция врожденного расчета должна была обратиться на определение не

только имущества, но также и на личные права и обязательства» [там же], а

само «вещество» — информация — приобретает экономико-юридическое

содержание. Бухгалтерские записи представляют собой символы, фиксирующие

«нравственную и даже юридическую ответственность различных агентов, как

кассиры, магазинеры, покупатели, продавцы и пр». [там же, с. 76]. Однако

все агенты выполняют свою работу только вследствие управления — приказов,

команд, отдаваемых администрацией. «Таковыми,— писал Росси,— являются

приказы уплатить или принять деньги, материалы, выполнять известные работы

и т. д.» [там же].

Таким образом «врожденная функция» реализуется благодаря учету в трех

разрезах — экономическом, порождающем актив предприятия, юридическом,

приводящем к возникновению пассива, и административном (управленческом),

формирующем отчет об убытках и прибылях. По Росси, эти разрезы не возникли

сразу как Афина Паллада из головы Зевса, а родились последовательно,

исторически от простого к сложному. Их развитие и представляет собой

содержание бухгалтерского учета. Развитая организация предполагает, что к

центру, управляющему органу, регулярно поступает «спрессованная»

бухгалтерией информация, а из центра поток управляющих приказов поступает к

агентам-исполнителям. Таким образом, любое предприятие функционирует

благодаря двум информационным потокам: снизу вверх и сверзу вниз.

Информация в первом случае идет от бухгалтерии к администрации, во всяком

случае — прямо от администрации к агентам-исполнителям, минуя бухгалтерию,

но, когда возникает новый поток об исполнении полученных приказов, он

проходит через бухгалтерию, которая в зависимости от диапазона

делегированных прав контролирует выполнение агентами указаний

администрации. Все отмеченные информационные потоки проходят через головы

людей, именно они, их серое вещество, выступают носителями управленческой и

отчетной информации, и таким образом «порождается психическая деятельность

высшего порядка» [там же, с. 94]. На этом основании мы можем считать Росси

предшественником биховеристи-ческого направления в учете.

Далее, по Росси, формируется «наука, которая изучает это вещество»

(информацию, Я. С.), разъясняет его, раскрывая причины, отношения и

* Однако, как полагал Росси, эта трансформация носит объективный

характер, в то время как на самом деле измерение зависит не только от

измеряемого объекта, но и от измеряющего субъекта.

следствия» [Счетоводство, 1895, с. 94]. «В этом конечном фазисе развития,—

продолжал Росси,— книговодство становится счетоведением, т. е- наукой,

наблюдающей все факты и явления хозяйственной жизни, подвергающей их

процессу теоретического мышления, обобщая факты и явления в систему

принципов. Когда же мы применяем эти принципы для практических целей, мы

имеем дело с искусством, весьма важным и незаменимым для заведующих

хозяйствами, так как оно направляет их к наиболее совершенному достижению

хозяйственных целей» [там же]. Наукой занимаются на кафедрах университетов,

искусством — в бухгалтериях. Последние представляют собой информационные

банки предприятий. Каждая бухгалтерия включает два элемента: 1) кадры и 2)

регистры [там же, с. 93]. Информация идет от человека к человеку, но через

письменные документы и отражается бухгалтерами в учетных регистрах.

Далее, все, что касается учета на предприятии, предопределяет три функции:

1) бдительность — предполагает наблюдение главного бухгалтера за тем, как

подчиненные ему лица выполняют свою работу;

2) сличение (коллация) — требует выявления адекватности информационных

потоков тому, что действительно имеет место в хозяйстве;

3) контроль — обязывает проанализировать информацию о хозяйственной

деятельности, трансформируя учетные данные до уровня исполнителей.

«Необходимо,— подчеркивал Росси,— подвергнуть материал разбору в его

соотношении к лицам, прикосновенным к хозяйственному организму» [там же, с.

107]. Контроль, в понимании Росси, может быть интерпретирован как

внутренний аудит.

Последняя функция позволяет главному бухгалтеру, «сосредотачивающему

счетный материал», быть судьей лиц как принимающих управленческие решения,

так и выполняющих их. Это приводит к тому, что у главного бухгалтера

возникает возможность осуществлять еще одну очень важную функцию, она

называлась совещательной, теперь, когда любовь к «импортным» словам

возросла, она называется консультационной. По всем важнейшим (и не

важнейшим) управленческим решениям: «увеличить или сократить производство,

изменить деятельность предприятия, назначить продажную цену товаров,

увеличить или уменьшить размер процентов, заключить договор — во всех этих

и бесчисленном множестве других случаев счетоводы должны высказать свое

мнение, основанное на полном знании своего хозяйства, условий рынка,

существующих законов и проч.» [там же, с. 107]. Эта совещательная, по

терминологии автора, функция и есть не что иное, как пропагандируемый

управленческий учет (Management Accounting).

Чтобы осуществлять все названные функции, главный бухгалтер должен обладать

«известной независимостью, самостоятельностью и даже авторитетом» [там же].

Его непосредственная работа предполагает три этапа:

1) начинательный — составление инструкций, «приведение в известность всего

имеющегося в обладании данного предприятия, разработка смет ожидаемых

доходов и предстоящих расходов»;

2) текущий — контроль за ведением синтетического и аналитического учета;

3) заключительный — составление и представление финансовой отчетности

[Счетоводство, 1895, с. 107].

Касаясь информационных и психологических аспектов бухгалтерского учета,

Росси указывал, что счетоведение и счетоводство выступают «охранительницами

экономических интересов общества, указывают опасности и способы их

устранения, разоблачают злоупотребления, диктуют средства их предупреждения

и пресечения» [Цит.: там же, с. 108]. Экономические интересы лиц

пересекаются в хозяйственных операциях. Эти операции он считал предметом

бухгалтерского учета и классифицировал их в три группы:

1) экономические (производство, распределение или потребление материальных

благ), 2) юридические (выяснение, приобретение, утрата или прекращение прав

и обязательств) и 3) административные (перемещение ценностей внутри

предприятия). Так как каждая операция затрагивает двух субъектов, а

операции делятся на три типа, то основной принцип учета Росси называет

двойной тройственностью.

Попытки синтеза экономических и юридических аспектов не были удачны. Ошибка

заключалась в том, что все операции пытались классифицировать на

принадлежащие или экономике, или гражданскому, или административному праву.

На самом деле почти каждая операция несет в себе как экономическое, так и

юридическое содержание. Отсюда различные задачи учета, зависящие как от

экономики, так и от права. К этому выводу достаточно близко подошел Росси.

Он отделил сущность хозяйственных операций от их математической

интерпретации, которая, вслед за Флори, трактуется как чисто формальный

прием. Каждый счет, согласно взглядам Росси,— это математический элемент,

предназначенный для отражения хозяйственных операций. Он включает два

множества однородных количеств с противоположными математическими знаками

[Melis, 1950, с. 768], и хотя двойная запись в общем виде имеет только

формальное значение, для целей бухгалтерской практики ее следует

истолковать юридически: право владельца равно обязанности собственника, и,

следовательно, дебет — это возникновение обязательства или погашение права,

а кредит— это право или погашение обязательства [там же, с. 769]. Кроме

того, Росси известен как крупный историк в области учета- и как создатель

шахматной формы счетоводства. По примеру Лютера, который заявил, что он не

стремится создать новое учение, а хочет возродить старое, Росси доказывал,

что его форма есть только реставрация методов, применявшихся в звездной

палате Англии, поэтому он назвал ее нормандской формой. Однако «старинная

родословная» не помешала дать форме математическую интерпретацию. Наконец,

Росси принадлежит довольно оригинальная формулировка постулатов Пачоли:

1. Сумма сальдо по всем счетам равна нулю.

2. Сумма оборотов по всем счетам равна нулю. Интересной попыткой

развить логисмографию и теснее связать ее с идеями Виллы была теория

Клитофонте Беллини (1852—1935) — ученика и последователя Чербони, который,

изменив трактовку агентов, резко раздвинул границы учета. Беллини выделил

уже два вида агентов: депозитариев (хранителей) — материально ответственных

лиц и исполнителей. В последнем случае в учет входили административно-

правовые отношения. Предметом учета признавались хозяйственные операции, а

целью учета— количественные измерения (квантификация) фактов хозяйственной

жизни, их запись и контроль выполнения в целях наиболее эффективного

управления предприятием [Bellini]. Каждая хозяйственная операция включает

объект, субъект и отношение между субъектом и объектом. Это отношение уже

заключает в себе две группы личных и неличных счетов. В личных счетах

стороны называются дебет и кредит, в неличных — приход и расход. В связи с

этим, утверждал Беллини, возникает необходимость составления двух балансов.

Один — имущественный, второй — финансовый; первый отражает отношения

собственника с агентами и корреспондентами, второй — с администратором.

Имущественный баланс включает весь традиционный актив, всю кредиторскую

задолженность и изменения капитала, финансовый — перечень результатных

счетов. Двойная запись — это не абстрактный искусственно созданный прием, а

принцип, выражающий основную идею управления — согласование противоположных

интересов [Bellini, с. 19]. Беллини полагал, что «характерная черта

управления — действовать, а счетоводства — освещать и направлять, чтобы

действовать наиболее правильно и рационально» [Счетоводство, 1894, с. 43].

При этом он проводил параллель между инвентарем и сметой: первый показывает

текущее положение дел, вторая — будущее (Галаган, 1923 с. 55]. М. Рива уже

будет рассматривать бухгалтерский учет как науку об управлении [Галаган,

1928 с. 52].

Тех же взглядов придерживался и Масса (1850—1918). Для него бухгалтерский

учет — не просто наука об управлении, а наука об управлении людьми. «В цели

и задачи счетоведения,— по мнению Масса, — входит выявление результатов

хозяйственной деятельности и контроль всей работы хозяйства, выполняемый

для того, чтобы деятельность этого хозяйства протекала согласно полученным

от управляющего органа указаниям» (Цит.:

там же, с. 52]. Масса подробно высказывался за полную независимость

контрольного органа — бухгалтерии — от администрации; «контроль, — писал

он, — для того, чтобы быть действительным, должен быть вверен такому

органу, который, с одной стороны, имел бы сведения о каждом акте и

документе, с другой — пользовался бы необходимой независимостью, чтобы быть

в состоянии действовать свободно. Если бы контроль бьы вверен лицам

зависимым, на которых администрация может оказывать давление, или хуже,

учинять по отношению к ним репрессии, то не было никакой гарантии

нормальной его работы» [Галаган, 1923, с. 36]. Счет Администратора Масса

считал центральным и в отличие от д'Анастасио хотел регистрировать все

факты хозяйственной жизни именно на этом счете, а не на счете Собственника

капитала. Масса одним из основных методов счетоведения считал регистрацию,

которая, по его мнению, «оказывает администрации такие же услуги, как

компас мореплавателю» [Цит.: там же, с. 157]. При этом

он дал определение, раскрывающее самую суть явления: «Регистрация есть

графическое воспроизведение административных действий и тех последствий,

которые эти действия производят. Важнейшая цель регистрации состоит в

выяснении этих следствий для того, чтобы иметь возможность определить

состояние имущества в какое угодно время» [Галаган, 1923, с. 156].

В 1874 г. Масса начал издавать первый бухгалтерский журнал в Италии,

который выходил тридцать лет. «С него, — писал Э. Перагелло, — начинается

современная бухгалтерия в Италии» [Peragallo, с. 120].

Пьетро Ригобон, уточняя идеи логисмографии, считал, что счетоводство:

1) «строго определяет долю ответственности каждого из лиц», 2)

«предотвращает различные злоупотребления», 3) «обнаруживает истинное

положение юридических отношений известного предприятия к третьим лицам»

Роньони, естественно, думал иначе. Общие расходы по полеводству он. Объект амортизируется до тех пор, пока он находится в

эксплуатации*. Прямой и косвенный методы амортизации Курсель-Сенель считал

ошибочными, вводящими фабриканта "в важные ошибки» [Курсель с.331]. В

принятом варианте

достигался контроль за эффективностью работы каждого вида, каждой единицы

основных средств.

Этот принцип кладётся в основу концепции: предпри киматель должен знать

эффект от работы каждой машины, корабля, лошади, поля. Он должен знать

издержкоемкость и прибыльность каждого товара.

Из прямых (особенных) расходов выделяются главным образом материалы и

заработная плата.

Материалы (товары) приходуются по фактическим ценам, а списываются по

текущим. Многие (Кине, Гильбо и др.) в такой практике видели серьезный

недостаток — несоизмеримость оценки по дебету и кредиту одного и того же

счета. Курсель-Сенель, напротив, именно в таком смешанном, по последующей

терминологии, счете видел особое преимущество, поскольку этот счет

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11