Международные стандарты аудита
они являются;
3) российские Правила (стандарты) аудиторской деятельности, не имеющие
аналогов среди МСА, и МСА, не имеющие аналогов среди российских стандартов.
Следует оговориться, что разработчики российских Правил (стандартов)
не ставили своей целью подготовить документы, близкие к дословному переводу
международных прототипов. В первую очередь был изменен стиль — от
повествовательной формы изложения, принятой для МСА, составители
отечественных стандартов перешли к директивному языку, более характерному
для российских регламентирующих документов. В ряде случаев претерпела
изменение структура исходного документа: в российском варианте избрали
порядок изложения, более удобный для нашего читателя. Описание каких-то
моментов, рассчитанное на западного читателя, было опущено, а какие-то
вопросы, лишь упомянутые в МСА как очевидные и понятные, в российском
документе рассмотрены более подробно. По этим причинам мы не стали
указывать все существующие текстовые различия между отечественными
Правилами (стандартами) и МСА, а придерживались следующего основного
принципа: позволяет или не позволяет работа по конкретному Правилу
(стандарту) прийти в существенных аспектах к тем же результатам, которых
требовала бы работа по соответствующему МСА.
Предлагаемый далее анализ неизбежно субъективен (как, впрочем, и
многое в аудите), поскольку трудно установить четкие» критерии, по которым
можно судить, насколько по существу отличается российский документ от
международного. Тем не менее проведенное исследование должно облегчить
задачу специалистов, которые захотят самостоятельно убедиться в
соответствии российских Правил (стандартов) аудиторской деятельности МСА.
Кроме того, мы надеемся, что предлагаемая вниманию читателя работа внесет
посильную лепту в нелегкий процесс внедрения МСА в практику работы
российских аудиторов.
3. Близкие стандарты
Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Цели и основные принципы,
связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» является близким аналогом МСА
200. По содержанию оба документа в целом совпадают, но отечественный
стандарт значительно подробнее. Так, два лаконичных пункта МСА 200,
посвященные целям аудита, не претерпели изменений по существу, но в
российском варианте к ним добавились дефиниция аудита и рассуждения о том,
что на макроэкономическом уровне аудит выступает как элемент
функционирования рыночной инфраструктуры, а также развернуто, обоснована
необходимость функционирования аудита как такового.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Цели и основные принципы,
связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» является близким аналогом МСА
200. По содержанию оба документа в целом совпадают, но отечественный
стандарт значительно подробнее. Так, два лаконичных пункта МСА 2000,
посвященные целям аудита, не претерпели изменений по существу, но в
российском варианте к ним добавились дефиниция аудита и рассуждения о том,
что на макроэкономическом уровне аудит выступает как элемент
функционирования рыночной инфраструктуры, а также развернуто, обоснована
необходимость функционирования аудита как такового.
В МСА 200 кратко перечислены общие принципы аудита (независимость,
честность, объективность, профессиональная компетентность и надлежащая
добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение и
следование техническим стандартам), сформулировано требование
профессионального скептицизма. Этим раздел «Принципы аудита»
ограничивается. В российском Правиле (стандарте) подробно определяется, что
такое честность, объективность и пр. По непонятным причинам в отечественном
документе нет требования о следовании техническим стандартам, возможно, оно
показалось разработчикам само собой разумеющимся.
Разработчики рассматриваемого Правила (стандарта) решили придать
документу такую форму, чтобы иметь возможность перечислить в нем все
существующие российские правила (стандарты). Для этого маленький раздел МСА
200 «Объем аудита», состоящий из одного пункта (одного абзаца), оказался в
российском варианте развернут в девять пунктов (двадцать абзацев), где
кратко перечислен весь ход аудиторской проверки и названы все остальные
существовавшие на тот момент Правила (стандарты) аудиторской деятельности.
Точно так же единственный пункт (один абзац) МСА, посвященный
ответственности за финансовую отчетность, в российском варианте превратился
в два пункта (шесть абзацев). Это связано с тем, что для отечественных
аудиторов и экономических субъектов потребовалось изложить данный принцип
более развернуто, подчеркнуть обязанность экономических субъектов в
необходимых случаях заключать договоры с аудиторскими организациями и пр.
МСА 210, посвященный условиям договоренностей об аудите,
трансформировался в два правила (стандарта): «Письмо-обязательство
аудиторской организации о согласии на проведение аудита» и «Порядок
заключения договоров на оказание аудиторских услуг».
Необходимо отметить, что МСА 210 менялся на протяжении нескольких
последних лет. Сначала он назывался «Письмо-согласие о проведении
аудиторского задания», а затем получил свое нынешнее наименование; при этом
частный случай письма распространился на любые договоренности, в том числе
договоры, контракты и соглашения. В российском аудите поначалу тоже
пытались внедрить западную форму письма-обязательства, когда аудиторская
фирма со своей стороны готовит и подписывает обращение к потенциальному
клиенту, а клиент своей подписью выражает согласие с принципами,
изложенными в данном письме. Такое письмо заменяет любые другие формы
официальных договоренностей. Однако подобная западная форма на российской
почве не прижилась: у нас принято вести продолжительные переговоры,
собирать на проектах документов многочисленные подписи, готовить протоколы
разногласий и завершать процесс детальнейшим контрактом с многочисленными
приложениями. Если согласиться с тем, что самым важным в МСА 210 является
перечень обязательных моментов, о которых аудитор обязан поставить в
известность потенциального клиента и по поводу которых аудиторская
организация и экономический субъект обязаны достичь согласия до начала
аудита, то тогда можно сказать, что оба российских Правила (стандарта)
близки к МСА во всех существенных отношениях.
Российские документы отличаются от МСА по структуре и логике
изложения, они базируются на положениях российского гражданского права, в
них содержатся образцы типичных для российской юридической практики
договорных документов и пр. В этом смысле российские стандарты чисто внешне
достаточно сильно отличаются от МСА. Тем не менее, мы считаем, что они
весьма близки по сути, а имеющиеся расхождения связаны в первую очередь со
спецификой российской правовой практики.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Внутрифирменный контроль
качества аудита» было подготовлено в целом на основе международного
аналога. Особенно хорошо это видно по тем разделам, которые представляют
собой адаптированный к российским условиям перевод МСА 220. Второй раздел,
отсутствующий в международном аналоге,— оригинальный текст; речь в нем идет
об иерархии сотрудников в аудиторской фирме. Такой раздел необходим,
поскольку в отличие от западных аудиторских фирм во многих российских
фирмах функции и ответственность практически не распределены, что
отрицательно сказывается на качестве аудита.
К сожалению, в Правиле (стандарте) оказались опущены подробные
приложения к МСА 220, в которых рассматриваются необходимая политика
аудиторских фирм и развернутые процедуры, позволяющие проводить
внутрифирменный контроль качества. Можно выразить пожелание о том, чтобы в
дальнейшем российское Правило (стандарт) было дополнено этими приложениями,
а пока порекомендовать российским аудиторам ознакомиться с приложениями по
русскому переводу МСА и уже сейчас начать применять их.
Сопоставляя российское Правило (стандарт) аудиторской деятельности
«Документирование аудита» и соответствующий ему МСА 230, можно убедиться в
их сходстве. Российское Правило (стандарт) включает в себя всю информацию
международного аналога, но изложенную более подробно. Так, в отечественном
стандарте детализированы реквизиты, которые должны содержаться в рабочих
документах; на Западе это считается само собой разумеющимся. Достаточно
много внимания в российском стандарте уделено порядку хранения документов,
конфиденциальности имеющихся в них сведений, недопустимости для кого бы то
ни было, в том числе налоговых органов, требовать их от аудитора, а в
международном стандарте этому посвящено два небольших абзаца. Нет в МСА и
приложения с типовым перечнем рабочих документов. В российском документе
такой перечень необходим, поскольку для большинства отечественных
аудиторских организаций он может представлять значительный интерес.
В Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Проверка соблюдения
нормативных актов при проведении аудита» рассматривается, какие требования
должна выполнять аудиторская организация в процессе проверки соблюдения
экономическим субъектом нормативных актов, какими должны быть действия
аудитора после выявления факторов нарушения таких актов, как это должно
отразиться на аудиторском заключении и письменной информации аудитора
руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.
Российское правило (стандарт) по содержанию достаточно близко к МСА
250. Незначительные расхождения во многом обусловлены спецификой нынешней
экономической ситуации в России и особенностями опубликованных ранее Правил
(стандартов) аудиторской деятельности. Очевидно, что МСА не мог касаться
проблем классификации российских правовых актов, которая приведена в п. 2.1
российского документа. В МСА нет таких важных для нашей практики моментов,
как неоднозначная трактовка нормативных документов (п. 2.4). Нет и
рекомендаций типа «направить письменный запрос... в орган, являющийся
источником спорного нормативного документа» (подп. «а» п. 2.4.1). В случае
расхождения точек зрения аудитора и клиента относительно вопроса о том,
соблюдались ли положения конкретного нормативного акта, международный
документ дает предписание обсудить проблему (п. 28-29 МСА 250):
* с руководством экономического субъекта;
* с юристом экономического субъекта;
* с юристом аудиторской фирмы. Отметим, что в практике многих
экономически развитых стран под юристами фирмы обычно подразумевают не
штатных ее сотрудников, а адвокатскую контору, обслуживающую данную
организацию на регулярной основе, т.е. более или менее беспристрастных
специалистов.
Пунктом 32 МСА 250 рекомендуется о замеченных нарушениях
законодательства информировать аудиторский комитет. Так в западной практике
называют состоящее из наиболее авторитетных и уважаемых акционеров
специальное подразделение крупной компании, в обязанности которого входят
переговоры с аудиторами по вопросам, связанным с их наймом, отстранением и
рассмотрением выводов о результатах их работы. Члены такого комитета
избираются акционерами (по аналогии с нашей ревизионной комиссией). Этот
комитет не подчиняется исполнительным органам компании, а, напротив, с
помощью аудитора контролирует результаты их работы. Большая часть
российских акционерных обществ пока не имеет такого органа. Пунктом 5.8
соответствующего российского Правила (стандарта) подробно регламентируются
действия аудитора в отношении аудиторского заключения после обнаружения
фактов невыполнения требований нормативных актов. При этом описывается
выбор между четырьмя возможными типами аудиторского заключения: условно-
положительным, отрицательным, с отказом от выражения своего мнения и,
безусловно-положительным (если персонал экономического субъекта устранил
все выявленные нарушения и их последствия). Три первых случая предусмотрены
и в МСА 250, а положения о том, что в случае устранения ошибок
экономическому субъекту может быть выдано положительное аудиторское
заключение, в международном документе нет. Это связано с тем, что в
западной практике аудиторское заключение обычно готовят одновременно с
бухгалтерской отчетностью, а у нас аудиторы, как правило, работают с
клиентом уже после того, как бухгалтерская отчетность подготовлена и
разослана большинству адресатов.
В приложении к МСА 250 содержится перечень признаков,
свидетельствующих о несоблюдении нормативных актов сотрудниками
экономического субъекта. В российском же Правиле (стандарте) приведен
примерный перечень нормативных актов, по которым в ходе аудита были
выявлены нарушения, оформленный в виде таблицы.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Планирование аудита»
создано на базе МСА 300; основные принципы этих стандартов очень близки.
Российский документ, как часто бывает, более подробен. В МСА 300 не
предусматривается этап предварительного планирования. Российское правило
(стандарт) в этой части содержит много дополнительного материала. Опыт
совместной работы с ведущими западными аудиторскими фирмами показал, что
они уделяют большое внимание предварительному знакомству с потенциальным
клиентом и внутренние правила их работы содержат обычно много требований,
близких к требованиям раздела 3 отечественного Правила (стандарта).
Некоторые особенности аудиторского задания, которые предписывается
оговаривать в общем плане аудита международным стандартом, посвященным
планированию, почему-то не нашли места в российском аналоге. Например, в
МСА рекомендуется обязательно отразить при планировании, выполняется ли для
проверяемого предприятия допущение непрерывности его деятельности,
существуют ли у клиента заслуживающие внимания аудитора родственные и
зависимые организации. В общем плане аудита требуется также указать, какие
особенности имеет данная проверка, не содержатся ли в контракте необычные
дополнительные условия (необычные требования по предоставлению заказчику
дополнительных сведений и отчетов, договоренность об оказании сопутствующих
аудиту услуг и пр.). Мы можем порекомендовать включать все перечисленные
условия в общий план аудита для приближения уровня наших аудиторских
проверок к международному. В дальнейшем следует доработать российский
документ с учетом данных пожеланий.
В отличие от МСА отечественный стандарт снабжен двумя приложениями,
содержащими примерный план аудита и программу аудита, что вызвано
стремлением оказать помощь начинающим российским аудиторам в разработке
таких материалов.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Понимание деятельности
экономического субъекта» в целом является аналогом МСА 310. Однако
некоторые российские аудиторы считают, что нецелесообразно тратить много
времени на понимание деятельности клиента. Поэтому авторы российского
Правила (стандарта) ввели в него отдельный раздел, посвященный
необходимости такого понимания. В МСА 310 подобного раздела нет; по-
видимому, западного аудитора в этом убеждать не надо.
Кроме того, приложение к Правилу (стандарту), как и в МСА 310,
содержит перечень основных факторов, влияющих на финансово-хозяйственную
деятельность проверяемого экономического субъекта, но российская специфика
(бартер, неплатежи, неоплачиваемые отпуска и пр.) отражена в нем довольно
слабо. Поэтому практикующим аудиторам мы могли бы предложить в каждом
конкретном случае дополнять указанный перечень, пользуясь знанием местных
особенностей, своими профессиональными суждением и опытом.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Существенность и
аудиторский риск» было разработано в 1995—1996 гг. на основе МСА издания
1994 г. В то время в МСА вопросы существенности рассматривались вместе с
аудиторскими рисками, а по поводу изучения систем бухгалтерского учета и
внутреннего контроля клиента существовал самостоятельный МСА. В 1994 г. в
МСА были внесены изменения, в частности, раздел, касающийся аудиторских
рисков, был перенесен из МСА по существенности в МСА по внутреннему
контролю (это положение сохранилось до настоящего времени). Российские
документы соответствуют МСА по существу, но материал в них распределен
именно так, как было до 1994 г., т.е. описание аудиторских рисков
совмещается в одном документе с рассмотрением существенности, а в Правиле
(стандарте) по внутреннему контролю рассматриваются только риски средств
контроля и этот материал дублируется.
Что касается отличий Правила (стандарта) по существенности от
международного прототипа, то они невелики и также связаны со стремлением
сделать российский документ более подробным и удобным для тех российских
аудиторов, которые недостаточно искушены в международных стандартах. Во-
первых, в отечественном документе выдвигается требование о том, чтобы в
аудиторских организациях имелся внутренний стандарт или методика по
определению уровня существенности. Это было необходимо, поскольку возникло
опасение, что российские аудиторы, не желая портить отношения с клиентом и
пытаясь дать ему положительное заключение при наличии у него серьезных
ошибок, могут, например, завысить в несколько раз уровень существенности
для определенного клиента. Во-вторых, в связи с требованием об
обязательности такого внутреннего стандарта, было решено в качестве
приложения к отечественному стандарту привести примерный порядок нахождения
уровня существенности. В-третьих, из-за сложности сочли нужным в дополнение
к примерному порядку дать еще и числовые примеры определения уровня
существенности, по аналогии с тем, как это принято в некоторых российских
налоговых инструкциях.
Другие отличия от МСА связаны со стремлением сделать российский
документ более подробным и более удобным для аудиторов. Например,
определено, что оценку аудиторских рисков можно сделать в процентах или
долях единицы, но рекомендуется использовать простую полукачественную
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5
|