Учет прибылей и убытков
восстановлению и дальнейшему использованию объектов основных средств;
o затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий
стихийных бедствий, аварий, пожаров.
1.2. Понятие и состав доходов и расходов организации в налоговом учете
Согласно ст.248 НК РФ доходы организации для целей налогообложения
подразделяются на две основные группы: доходы от реализации товаров (работ,
услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. При определении
доходов из них исключаются суммы налогов (НДС, акциз и налог с продаж),
предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ,
услуг, имущественных прав).
В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и
документально подтвержденные затраты (убытки), осуществленные (понесенные)
налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимают экономически
оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под
документально подтвержденными расходами понимают затраты, подтвержденные
документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Для целей налогообложения доходы и расходы признаются двумя методами:
методом начисления и кассовым методом.
Порядок признания доходов и расходов по методу начисления установлен
ст. 271 НК РФ, согласно которой доходы и расходы признаются в том отчетном
(налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического
поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или)
имущественных прав. При этом для доходов от реализации датой получения
дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных
прав).
Порядок признания доходов и расходов кассовым методом установлен ст.
273 НК РФ, согласно которой организации имеют право на определение даты
получения дохода по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре
квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих
организаций без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн. руб. за
каждый квартал. При этом дата получения дохода признается день поступления
средств на счета в банках и (или) в кассу, поступление иного имущества
(работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности
перед налогоплательщиком иным способом. Порядок признания расходов при
кассовом методе установлен ст. 273 НК РФ, согласно п. 3 которой расходами
налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ,
услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от
реализации имущественных прав[7].
В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете в состав
внереализационных доходов входят также[8]:
o от долевого участия в других организациях;
o от сдачи имущества в аренду (когда это является предметом деятельности
организации);
o от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной
деятельности;
o в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского
счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим
долговым обязательствам;
o в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его
участии в простом товариществе и т.д.
В зависимости от характера расходов, условий их осуществления и
направлений деятельности налогоплательщика расходы текущего отчетного
периода подразделяется на две основные группы: расходы, связанные с
производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В соответствии со ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и
реализацией, включают в себя:
o расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой
товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или)
реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
o расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание
основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном
(актуальном) состоянии;
o расходы на освоение природных ресурсов;
o расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
o расходы на обязательное и добровольное страхование;
o прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются
на:
o материальные расходы;
o расходы на оплату труда;
o суммы начисленной амортизации;
o прочие расходы.
К материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на
приобретение сырья и (или) материалов, комплектующих изделий и (или)
полуфабрикатов; инструментов, инвентаря, приборов, спецодежды, не
являющихся амортизируемым имуществом; топлива, воды и энергии всех видов;
работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними
организациями.
Расходы на оплату труда включают любые начисления работникам в
денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки,
компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда,
премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы,
связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми
договорами и (или) коллективными договорами.
Амортизируемым имуществом в целях исчисления налога признаются
имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты
интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на
праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость
которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом
признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и
первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.
К прочим расходам относятся в частности:
o суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ
о налогах и сборах порядке;
o расходы на сертификацию продукции и услуг;
o суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные
сторонними организациями работы (предоставленные услуги);
o расходы по набору работников, включая расходы на услуги
специализированных организаций по подбору персонала;
o расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая
отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и
гарантийное обслуживание;
o арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг)
имущество;
o расходы на содержание служебного транспорта и.т.д.
Датой осуществления материальных расходов признается:
o дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и
материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);
o дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) -
для услуг (работ) производственного характера.
Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы
начисленной амортизации.
Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно
исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 Налогового
Кодекса расходов на оплату труда.
Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том
отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их
оплаты.
Кроме того, ст. 318 НК РФ расходы, связанные с производством и
реализацией, подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам относятся:
o материальные расходы (определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст.
254 НК РФ);
o расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства
товаров (выполнения работ, оказания услуг);
o суммы единого социального налога, начисленные на указанные суммы расходов
на оплату труда;
o суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при
производстве товаров, работ, услуг.
Косвенные расходы – это все иные суммы расходов, за исключением
внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ.
На прямые и косвенные расходы подразделяются в том случае, если
налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления. Согласно
ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию,
осуществленных в отчетном периоде, относится к расходам текущего отчетного
периода. Сумма прямых расходов, осуществляемых в отчетном периоде, также
относится к расходам текущего отчетного периода, за исключением сумм прямых
расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой
продукции и отгруженной, но не реализованной в отчетном периоде продукции.
В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете в состав
внереализационных расходов входят также следующие виды расходов:
o расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (включая
амортизацию по этому имуществу).
o расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том
числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам,
выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком;
o расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая
суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного
использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов
незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не
завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества),
охрану недр и другие аналогичные работы;
o расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных
мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание
законсервированных производственных мощностей и объектов;
o расходы по операциям с тарой;
o расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и
эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и
клиентами, в том числе систем "клиент - банк";
o потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных
ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией
последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций и т.д.
1.3. Сравнительная характеристика бухгалтерского и налогового учета
доходов и расходов
Сравнив бухгалтерский и налоговый учет, мы можем утверждать, что между
ними возникают некоторые различия как в составе доходов и расходов, так и в
условиях их признания.
Важным отличаем в структуре доходов и расходов в бухгалтерском и
налоговом учете является то, что в бухгалтерском учете выделяют доходы и
расходы от обычных видов деятельности, операционные, внереализационные и
чрезвычайные доходы и расходы, а в налоговом учете выделяют доходы от
реализации товаров, расходы, связанные с производством и реализацией и
внереализационные доходы. К примеру, доходы и расходы по предоставлению в
аренду имущества, доходы от участия в других организациях, расходы по
оплате услуг кредитных учреждений, проценты к получению или уплате и т.д.
в бухгалтерском учете относятся к операционным, а в налоговом – к
внереализационным. Также примечательно то, что прочие операционные доходы и
расходы от продажи прочего имущества относятся в налоговом учете к доходам
от реализации и расходам, связанным с производством и реализацией,
соответственно.
Интересным моментом является то, что перечень элементов затрат в
бухгалтерском учете по сравнению с налоговым учетом шире на одну позицию
«Отчисления на социальные нужды». В налоговом учете суммы ЕСН относятся к
прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Также в
нормативных документах по бухгалтерскому учету не описывается порядок учета
расходов на НИОКР и расходы на освоение природных ресурсов, а в ст. 253 НК
РФ эти расходы выделены как самостоятельное понятие. В Плане счетов
бухгалтерского учета понятие НИОКР упоминается несколько раз с точки зрения
доходов и расходов научно-исследовательских организаций. Учет расходов на
освоение природных ресурсов вообще не упоминается в Плане счетов.
Интересен момент, касающийся безвозмездно полученного имущества. В
налоговом учете стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг)
включается во внереализационные доходы в том периоде, когда доходы были
получены. В бухгалтерском же учете стоимость такого имущества при получении
относится на счет 98 «Доходы будущих периодов», а на счет 91 «Прочие доходы
и расходы» доход списывается в течение срока службы основного средства по
мере начисления амортизации (для другого имущества – по мере отпуска в
производство).
Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете имеет место положение, по
которому во внереализационные доходы (расходы) включаются прибыли (убытки)
прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем периоде. Обычно в
бухгалтерском учете это положение используется для учета внесенных
исправлений по ошибкам, допущенным в предыдущих годах. Поскольку в
бухгалтерском учете нет возможности изменить регистры задним числом, такой
подход является единственным[9].
В налоговом учете при выявлении ошибок прошлых лет необходимо учесть
следующее. Если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам
прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период
совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные
доходы (расходы) отражаются в составе внереализационных доходов (расходов),
то есть корректируются налоговые обязательства того отчетного периода, в
котором выявлены ошибки. В том случае, если возможно определить период
совершения ошибки, перерасчет налоговых обязательств происходит в периоде
совершения ошибки.
Следует обратить внимание на отражение процентов по долговым
обязательствам в бухгалтерском и налоговом учете. Так проценты по кредитам
и займам, полученным для осуществления предварительной оплаты материально-
производственных запасов, в бухгалтерском учете до момента оприходования
запасов включаются в их стоимость, после оприходования – как операционные
расходы, а в целях налогообложения как внереализационные расходы в периоде
начисления. Аналогична ситуация, связанная с процентами по кредитам и
займам, непосредственно относящимся к приобретению и (или) строительству
инвестиционного актива: в целях бухгалтерского учета проценты относятся в
стоимость активов, а в целях налогообложения – во внереализационные расходы
в периоде начисления.
Следует обратить внимание на подход налоговых органов к признанию
такого вида внереализационных доходов, как штрафы, пени и иные санкции за
нарушение договорных обязательств. Например, договором установлены пени за
просрочку платежа. Должник не заплатил вовремя и не направил кредитору
каких-либо объяснений по данному факту. По мнению налоговых органов,
кредитор «автоматически» должен включать пени себе в доход. То есть
налоговики считают, что своим молчанием должник признает санкции даже при
отсутствии каких-либо требований со стороны кредитора. Такой подход нельзя
признать обоснованным с правовой точки зрения, санкции – это не тот случай,
когда молчание рассматривается как согласие.
Важно отметить, что существует ряд доходов, учитываемых в
бухгалтерском учете, не находят отражения в налоговом учете:
o доход в виде средств и иного имущества, которые получены в виде
безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным
законом «О безвозмездной помощи (содействии) РФ и внесении изменений и
дополнений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и об
установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в
связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) РФ»;
o проценты за несвоевременный возврат излишне уплаченных сумм налогов
(сборов);
o доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией -
акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего
собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо
разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен
первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций
акционера при распределении между акционерами акций при увеличении
уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия
акционера в этом акционерном обществе);
o доход в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед
бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в
соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ.
Кроме того, ряд различий в формировании финансового результата в
бухгалтерском и налоговом учете проистекает из права налогоплательщика
определять доходы и расходы исходя из двух вариантов: по мере оплаты либо
по мере отгрузки продукции, товаров, работ и услуг. Учитывая, что в
бухгалтерском учете данные формируются с учетом допущения временной
определенности фактов хозяйственной деятельности (принципа начисления), при
применении для целей налогообложения первого варианта (по мере оплаты) у
организации возникают сложности с формированием налогооблагаемой базы,
особенно в части расходов, принимаемых к вычету.
Так к примеру, предприятие, использующее кассовый метод, в
бухгалтерском учете включает стоимость материалов в затраты, которые еще не
Страницы: 1, 2, 3
|