Существенность и риск в аудите

3) как основу для принятия решения о типе аудиторского заключения.

Формулировка стандартного аудиторского заключения признает отчетность

достоверной во всех существенных аспектах. Фраза “во всех существенных

аспектах” должна информировать пользователей о том, что мнение, выраженное

аудитором в его заключении, относится исключительно к существенной

финансовой информации.

Понятие существенности важно потому, что ни один аудитор не в

состоянии гарантировать точность финансовой отчетности вплоть до последнего

цента или копейки.

Существенность имеет как качественный, так и количественный аспекты.

Искажение факта в финансовом отчете может быть не существенно, но, тем не

менее, дать основание для его раскрытия. Из-за двойственного влияния

качественных и количественных факторов на определение существенности

концепцию трудно применить в работе и попытка установить, единый

согласованный стандарт бесполезна. Кроме того, понятию существенности

неизбежно присущ значительный субъективизм: то, что один аудитор считает

существенным, другой оценит как незначительное. Однако точно определить

границу существенности невозможно из-за недостатка возможностей измерений в

бухгалтерском деле и ограничений, накладываемых на процесс и технологию

аудиторской проверки.

1.2. Общие подходы к определению существенности

Существенность может определяться как абсолютное значение и как

относительное. Установление абсолютной границы существенности используется

достаточно редко. Действительно, сумма в десять тысяч рублей может быть

значительной для небольшого предприятия, однако для крупного холдинга она

вряд ли будет существенной. С другой стороны, некоторые аудиторы считают,

что погрешность свыше определенного размера будет существенной в любых

условиях(3). Например, сумма в сто тысяч рублей будет являться существенной

(материальной) вне зависимости от других обстоятельств.

На практике наиболее распространенным является определение

существенности в относительных величинах от базовых показателей, то есть в

процентах или долях. Относительные величины могут устанавливаться как в

виде точечных, так и в виде диапазонных значений. Например, при величине

балансовой прибыли в 500 рублей, уровень существенности может быть

установлен в 3% (тогда рублевое выражение составит 15 рублей), или в

диапазоне 2-4%) (тогда эквивалентный рублевый диапазон составит от 10 до 20

рублей). При этом 2% будет называться нижней границей существенности, a 4%

соответственно верхней.

Факторы, которые принимаются во внимание при установлении уровня

существенности, будут рассмотрены в следующих разделах.

С точки зрения использования предварительного суждения о

существенности как базы для принятия решения о достоверности проверяемой

статьи, применение диапазонных границ предпочтительнее. При установлении

точечной границы в 3%, при ошибке в 2,999% статья будет признана

достоверной в существенных аспектах, а при ошибке в 3,001% недостоверной.

При этом разница может составлять несколько копеек. Установление

диапазонных границ позволяет подойти к данной проблеме более рационально. В

нашем примере при ошибке до 2% проверяемая статья будет считаться

достоверной во всех существенных аспектах, а свыше 4% -недостоверной. Если

ошибка находится в диапазоне нижней и верхней границ существенности

аудитор, скорее всего, должен будет расширить количество проводимых

аудиторских процедур. Если при дополнительной проверке доказательства

достоверности данных отчетности будут превалировать, аудитор скорее примет

решение о достоверности проверяемого сегмента, и наоборот.

Стандартной точечной границей существенности считается 5%.

(Аналогичный уровень существенности применяется и при раскрытии информации

бухгалтерской (финансовой) отчетности). В аудиторской практике чаще всего

считается, что отклонение до 5% по все видимости будет незначительным, а

отклонение свыше 5% - существенным. Соответственно стандартной диапазонной

границей считается 5-10%.

Критерий существенности определяется как к отчетности в целом

(суммарная погрешность), так и к значимым статьям бухгалтерского баланса.

Определение значимых, или существенных для проверки статей вытекает из

выборочной природы проведения аудита.

Действительно проверить операции за отчетный период по всем счетам

бухгалтерского учета с одинаковой тщательностью вряд ли возможно, и так же

вряд ли необходимо. При определении существенных статей баланса принимаются

во внимание как количественные, так и качественные параметры. (Для

избежания двойственности понятий в дальнейшем существенные статьи

бухгалтерского баланса будем называть значимыми, а критерий их

достоверности - существенностью.)

В качестве количественного параметра, прежде всего, используется

абсолютное значение оборотов и сальдо конкретного счета бухгалтерского

баланса, или их доля в общем, итоге оборотов или валюте баланса. При

определении значимости учитывается также и качество статьи баланса, или ее

содержание. Например, при одинаковом суммовом выражении статья “Касса”

может быть признана существенной, а статья “Расходы будущих периодов” нет.

При этом аудитор будет исходить из того, что вероятность ошибки на счетах

наличных денежных средств выше, в силу возможности махинаций персонала.

Применение критериев существенности к счетам бухгалтерского баланса

(сегментам) затрудняется следующими моментами:

1) аудиторы предполагают, что одни счета содержат больше ошибок, чем

другие,

2) учитывать необходимо как преуменьшение, так и преувеличение данных

3) затраты на аудит должны быть сопоставимы с критериями

существенности.

Рассмотрим последний аспект более подробно.

1.3. Взаимосвязь существенности и объема аудиторских процедур.

При планировании аудитор должен учесть факторы, которые могут вызвать

существенные искажения бухгалтерской отчетности.

На основе анализа того, какое значение уровня существенности аудитор

принимает для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам

бухгалтерского учета, аудитор обязан решить, какие статьи он будет изучать

особенно внимательно и в каких случаях будет применять выборку или

аналитические процедуры, с тем, чтобы снизить общий аудиторский риск до

приемлемого уровня.

В общем, виде связь между установленным уровнем существенности и

объемом аудиторской выборки можно представить на примере руководства по

получению аудиторских выборок АIСРА. В таблице 1 представлены рекомендуемые

объемы выборки в зависимости от установленной аудитором допустимой нормы

отклонений. Определение допустимой нормы отклонений является результатом

оценки существенности тестируемой совокупности, и для ее определения можно

воспользоваться следующими критериями (условные) (4).

Оценка статей бухгалтерского баланса Допустимая норма отклонений

Статьи, имеющие наиболее значительное сальдо 4%

Статьи, имеющие значительное сальдо 5%

Статьи, имеющие менее значительное сальдо 6%

Конкретный порядок определения существенности устанавливается

самостоятельно каждой аудиторской фирмой. Не вдаваясь в технически детали

работы с таблицей, можно отметить, что при допущении отклонений в 2% объем

выборки составит 149 документов, а при установлении менее строгого

допущения в 5% - уже только 59. (Вопрос определения объема аудиторской

выборки более подробно рассматривается в следующих разделах)

Таблица 1. Определение объема выборки

|Норма |Допустимая норма отклонений, в % |

|отклонений | |

|Уровень существенности |1-2% |10-15% |

|Объем требуемых |Больше |меньше |

|аудиторских процедур | | |

|Риск не обнаружения |Низкий |высокий |

|Аудиторский риск |Низкий |высокий |

|Употребляемые в данной |более строгий уровень |менее строгий уровень |

|главе термины |существенности |существенности |

1.5. Этапы применения существенности

Последовательность применения критериев существенности можно

представить следующим образом.

|Шаг 1 Предварительное суждение о существенности |Этап планирования |

| |существенности |

|Шаг 2 Применение предварительного суждения к | |

|сегментам | |

| | |

| |Этап оценки |

|Шаг 3 Оценка общей погрешности в сегменте |результатов |

| | |

|Шаг 4 Оценка суммарной погрешности | |

| | |

|Шаг 5 Сравнение суммарной оценки с предварительным | |

|суждением о существенности | |

| | |

Рассмотрим эти процедуры более подробно.

В идеале аудитор уже на начальной стадии аудита определяет ту сумму

погрешности в финансовой отчетности, которую он будет рассматривать как

критерий существенности. Установленный критерий называют “предварительным

суждением о существенности”, поскольку он является суждением профессионала,

которое может измениться во время аудита, если изменяться обстоятельства.

Предварительное суждение о существенности определяет ту максимальную

суммарную погрешность, которая, по мнению аудитора, хотя и свидетельствует

о наличии ошибок в финансовой отчетности, еще не сказывается на решениях

квалифицированных пользователей. Суждение о существенности требует высокого

профессионализма от аудитора.

Предварительное суждение о существенности формируют с целью облегчить

аудитору сбор соответствующих свидетельств. Если аудитор устанавливает в

качестве существенности невысокую сумму, ему нужно набрать большее

количество свидетельств при проверке данной отчетности, чем в случае

установления более высокого уровня существенности. По ходу работы аудитор

часто меняет предварительное суждение о существенности. Основанием для

пересмотра оценки и установления “уточненной оценки существенности” может

являться целый ряд факторов. Чтобы эффективно провести проверку, аудитор

должен непрерывно оценивать результаты проведенных процедур и многократно

проверять на основе этих данных, является ли объем запланированных процедур

достаточным или чрезмерным.

Новые факты и обстоятельства могут также изменить сумму, которую

аудитор считает существенной для отдельных статей финансового отчета или

для финансовых отчетов, взятых в целом. Например, если поправки в

отчетность вносятся в ходе аудиторской проверки, параметры, определенные на

стадии планирования могут меняться. К концу аудиторской проверки степень

существенности может быть иной, чем на стадии планирования. Аудитор,

который в ходе работы не переоценивает степень значимости и масштабы

проверки, имеет более высокие шансы провести проверку неэффективно. Оценки

степени важности и планирования аудиторской проверки должны рассматриваться

скорее как динамические, а не статические аудиторские предположения (6).

1.6. Подходы к оценке существенности сегмента

Предварительное суждение о существенности сегмента необходимо, потому

что ошибки накапливаются на бухгалтерских счетах, а не в отчетности в

целом. Когда аудитор составляет предварительное суждение о существенности

сегмента, это помогает ему в последствии принять более качественное решение

о достоверности отчетности в целом.

При определении существенности сегмента возможны два подхода:

дедуктивный - когда первоначально определяется общая существенность

финансовой отчетности, которая затем распределяется между значимыми

статьями проверяемого бухгалтерского баланса,

индуктивный - когда первоначально определяется существенность значимых

статей проверяемого бухгалтерского баланса, а затем путем суммирования

полученных значений существенности определяется общая существенность

финансовой отчетности.

Российский национальный стандарт “Существенность и аудиторский риск”

не устанавливает четкой процедуры определения уровня существенности. Такая

методика должна быть разработана и утверждена в качестве внутрифирменного

аудиторского стандарта. Как рекомендательный, в приложении к стандарту

приведен порядок определения единого уровня существенности, то есть

дедуктивный подход. В том же приложении допускается устанавливать несколько

уровней существенности к различным статьям бухгалтерского баланса, то есть

использовать индуктивный подход.

Дедуктивный подход.

Дедуктивный подход является предпочтительным с теоретической точки

зрения. При его использовании можно избежать ситуации, когда сумма оценок

существенности по отдельным счетам превышает допустимую величину для

отчетности в целом.

Общую погрешность финансовой отчетности можно установить несколькими

способами:

1) как относительную величину базового показателя,

2) как результат комплексного расчета.

В первом случае в качестве базового показателя наиболее часто

выступают прибыль до или после налогообложения или валюта баланса. Для

некоммерческих организаций базовой величиной может быть общая сумма

поступлений или расхода, а также основные показатели отчеты о движении

денежных средств (7).

В качестве примера можно привести внутрифирменный стандарт определения

существенности Полного консультационно-аудиторского товарищества “Авдеев и

К”, в соответствии, с которым общая абсолютная величина существенности

рассчитывается аудитором как процент от валюты баланса на конец отчетного

периода.

Комплексный расчет предусматривает существование набора показателей,

участвующих в расчете и методики операций с ними. Примером может служить

приведенная в стандарте методика определения единого показателя уровня

существенности.

Предлагается рассчитывать данный показатель исходя из установленных

уровней существенности основных показателей бухгалтерской отчетности:

1) 5% от балансовой прибыли организации,

2) 2% валового объема реализации,

3) 2% валюты баланса,

4) 10% собственного капитала (итог 4 раздела бухгалтерского баланса),

5) 2% общих затрат организации.

В соответствии с требованиями стандарта единый показатель уровень

существенности должен выражаться в той валюте, в которой ведется

бухгалтерский учет и готовится бухгалтерская отчетность.

Попробуем его определить на основе рекомендуемых стандартом показателей (на

условном примере):

| |Значение, |Уровень |Уровень |

|Показатель |тыс. рублей|существенности, |существенности, |

| | |% |тысяч рублей |

|1 |2 |3 |4 |

|Балансовая прибыль |434 |5 |22 |

|предприятия | | | |

|Валовой объем реализации |2765 |2 |55 |

|Валюта баланса |1056 |2 |21 |

|Собственный капитал |378 |10 |38 |

|Общие затраты предприятия|2331 |2 |47 |

Находим среднее значение показателей графы 4 таблицы:

(22+55+21+38+47)/5-37

Аудитор может отбросить значения, сильно отклоняющиеся в большую и

(или) меньшую сторону от среднего значения. Подробный порядок оценки

отклонений и условий отбрасывания значений должен определяться

внутрифирменным аудиторским стандартом.

В нашем примере минимальное значение отклоняется от среднего на 43,2%:

(21-37)/37х100% = 43,2%

Максимальное значение отличается от среднего на 48,6%:

(55-37)/37 х 100% = 48,6%

Если допустимый уровень отклонений установлен на уровне 50%, крайние

значения не будут отбрасываться. Для удобства дальнейшей работы

производится округление среднего значения, при этом погрешность не должна

превышать 20%. В нашем примере округленное значение составит 40

(погрешность при округлении 8,1%). Рассчитанный таким образом единый

уровень существенности составит 40 000 рублей.

Если допустимый уровень отклонений составляет 30%, будут отброшены и

максимальное и минимальное значение.

Новая средняя составит:

(22+38+47)/3=36

Тогда единый уровень существенности составит округленное значение

новой средней.

При установлении допустимого уровня отклонений в 45% будет отброшено

только максимальное значение.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12