Международные стандарты бухгалтерского учета

конструкторские работы необходимо отражать в учете как расходы того

периода, в течение которого они были понесены, за исключением тех случаев,

когда соблюдаются следующие условия (в таких случаях их необходимо

учитывать как активы):

“продукт или процесс четко определён, а затраты, относимые на продукт или

процесс, могут быть отдельно установлены и надёжно измерены;

техническая осуществимость продукта или процесса может быть

продемонстрирована;

компания намерена производить, продавать или использовать продукт или

процесс;

может быть продемонстрировано наличие рынка для продукта или процесса, или,

если он предназначен скорее для внутреннего использования, а не для

продажи, то его полезность для компании; и

существуют достаточные ресурсы, или их доступность может быть

продемонстрирована, для завершения проекта, продажи или использования

продукта или процесса”.

Затраты на проведение опытно-конструкторских работ по проекту,

отражаемые в учете как активы, не должны превышать сумму предполагаемой

экономической выгоды за вычетом предстоящих затрат на такие работы,

соответствующих производственных издержек, а также коммерческих и

общехозяйственных расходов, непосредственно относящихся к сбыту продукции.

Сумма затрат на опытно-конструкторские работы, отраженных в учете как

активы, подлежит амортизации и списанию на расходы по методу,

соответствующему учету экономических выгод. Технологическое и экономическое

устаревание таких активов приводит к сокращению срока их амортизации. Кроме

того, обычно бывает трудно прогнозировать затраты и доходы в отношении

новой продукции на более длительный срок. В силу этих причин срок

амортизации затрат на опытно-конструкторские работы, как правило, не

превышает 5 лет. Списание остатков затрат на проведение опытно-

конструкторских работ по проекту следует производить в том периоде, когда

предполагаемая экономическая выгода, как ожидается, уже не покроет сумму

таких затрат за вычетом амортизации.

Согласно российской системе учета, как правило, затраты на проведение

НИОКР отражаются в качестве нематериальных активов. Следовательно, при

подготовке финансовой отчетности в формате МСФО следует списать те затраты

на расходы соответствующего периода, которые не подпадают под определение

затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы согласно

МСФО.

Также в российском законодательстве пока нет никаких чётко

прописанных процедур по учёту объединений компаний (покупке и слиянию

интересов) и отражению положительной или отрицательной деловой репутации

(goodwill), которая при этом возникает.

Можно выделить ряд различий при учёте материально-производственных

запасов. Учёт запасов регулируется МСФО 2 “Запасы” и ПБУ 5/98 “Учёт

материально-производственных запасов”. По МСФО запасы – это активы, а

российской практике – часть имущества. Интересно, что в международной

практике отсутствует понятие малоценных и быстроизнашивающихся предметов

(МБП) и материальные ценности, предназначенные для участия в производстве

сроком более одного производственного цикла, относятся к основным

средствам, независимо от их стоимости. В российском бухучёте “малоценные и

быстроизнашивающиеся предметы – часть материально производственных запасов

организации, используемая в качестве средств труда в течение не более 12

месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев,

либо имеющая стоимость на дату приобретения ниже лимита, утвержденного

организацией в пределах не более 100-кратного (для бюджетных учреждений –

50-кратного) минимального размера оплаты труда, установленного

законодательством Российской Федерации”. Поэтому та часть имущества,

которая попадает под определение МБП, по МСФО будет учитываться в составе

основных средств, а в российской практике – в составе материально-

производственных запасов. Следовательно, к этой части имущества будут

применяться разные методы оценки, учета движения активов, а при составлении

финансовой отчетности это имущество будет отражаться в разных статьях

баланса. Следует отметить различия при определении способа оценки запасов.

ПБУ 5/98 предписывает оценивать МПЗ по фактической себестоимости. А в конце

отчетного периода материально-производственные запасы должны

переоцениваться: “материально-производственные запасы (кроме оборудования к

установке и малоценных и быстроизнашивающихся предметов), на которые цена в

течение года снизилась, либо которые морально устарели или частично

потеряли свое качество, отражаются в балансе по цене возможной реализации,

если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с

отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации”. На

основании данного определения несколько не понятно, как должны оцениваться

запасы, цена возможной реализации которых в одном отчетном периоде была

ниже фактической себестоимости, а в следующем отчетном периоде выросла выше

фактической себестоимости. В целях объективной оценки активов компании было

бы правильнее переоценить материально-производственные запасы на конец

второго отчетного периода по фактической себестоимости, но ПБУ 5/98 не дает

четкого ответа, можно ли это делать. В соответствии с МСФО 2 запасы должны

оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой

цене продаж. Далее, при поступлении и списании одних и тех же видов

материально-производственных запасов с различной фактической себестоимостью

становится возможным применение нескольких способов расчета текущей

себестоимости единицы запасов. Себестоимость материально-производственных

запасов (кроме товаров в торговле, принятых к учету по продажным ценам и

МБП) по российскому законодательству может производиться следующими

способами:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (метод ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (метод ЛИФО).

В отличие от России, в международной практике принят метод ФИФО. Этот

метод рекомендуется как основной для расчета себестоимости запасов (за

исключением используемых в особом порядке), хотя может использоваться и

метод ЛИФО, если его использование позволит получить более объективную

оценку активов. Метод расчета по средней себестоимости в международных

стандартах бухгалтерского учета не предусмотрен.

Таким образом, в целом принципы учета материально-производственных

запасов в российской практике и МСФР очень близки. ПБУ 5/98 в целом

основано на международных стандартах, но не в полной мере, поскольку в

данном положении сохранены некоторые особенности национальной системы

счетоводства. Для большего соответствия международным стандартам необходимо

принять ряд методических указаний для разъяснения ПБУ 5/98.

Инвестиции могут быть отнесены к краткосрочным или долгосрочным.

Текущие инвестиции по своему характеру являются легко реализуемыми и

рассчитаны на срок не более одного года. Долгосрочные инвестиции

представляют собой инвестиции, рассчитанные на срок более одного года.

Российская система учета требует, чтобы как текущие, так и долгосрочные

инвестиции были представлены в балансе по стоимости их приобретения. В

противоположность этому, международные стандарты учета разрешают учитывать

долгосрочные инвестиции в зависимости от их характера:

по себестоимости (т.е. включая расходы по приобретению, такие как

брокерские и банковские комиссионные сборы, гонорары, пошлины)

по переоценённой стоимости

по меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости

В соответствии с международными стандартами учета краткосрочные

инвестиции могут отражаться в балансе по рыночной стоимости или по более

низкой из себестоимости и рыночной стоимости (т.е. суммы, которая будет

получена в результате продажи инвестиции на фондовом рынке). Возникающая в

результате такой оценки прибыль (убыток) должна быть отражена в отчете о

прибылях и убытках.

В случае снижения стоимости долгосрочного вложения, которое по

оценкам не является кратковременным, его балансовая стоимость уменьшается.

Такое снижение стоимости долгосрочных инвестиций, за исключением временного

снижения, отражается в отчете о прибылях и убытках. Увеличение балансовой

стоимости долгосрочных инвестиций, возникающее в результате переоценки

долгосрочных инвестиций, должно быть отнесено на кредит счета изменения

стоимости инвестиций в результате переоценки в разделе акционерный капитал.

В той степени, в которой снижение стоимости инвестиций компенсирует

предыдущее увеличение стоимости той же инвестиции, которое было отнесено на

кредит счета изменения стоимости инвестиций в результате переоценки и в

последствии не было сторнировано, это снижение учитывается на счете

изменения стоимости инвестиций в результате переоценки. Во всех прочих

случаях снижение балансовой стоимости должно быть отражено как расход.

Важно отметить ряд различий при учёте дебиторской задолженности.

Несмотря на то, что в соответствии, как с российской системой учета, так и

МСФО учет должен вестись по моменту отгрузки, требование о ведении учета по

отгрузке является новым в российской системе учета. Поэтому предприятиям

для соблюдения нового требования необходимо изменить свои системы учета.

Кроме того, в соответствии с международными стандартами, в отношении

любой дебиторской задолженности, взыскание которой считается сомнительным,

создаются резервы (резервы по сомнительным долгам). Такие резервы должны

относиться на счет прибылей и убытков. В то же время российская система

учета требует, чтобы безнадежная задолженность была конкретно определена, и

чтобы дебиторская задолженность сроком более 4 месяцев, по которой не

начато погашение, списывалась. На практике, при составлении отчётности

российскими предприятиями по МСФО, резерв по сомнительным долгам составляет

очень значительный процент и существенно уменьшает показатели прибыли.

План счетов. В отличие от российской практики международные стандарты

не регламентируют план счетов. Структура российского плана счетов была

разработана более 50 лет назад и, несмотря, на вносимые изменения потеряла

актуальность. В настоящее время идёт работа над новым российским планом

счетов, которая по прогнозам должна завершиться в 2001 г. Можно выделить

ряд отличий российской и западной практики: все счета в МСФО являются либо

активными, либо пассивными (т.е. нет аналога российским активно-пассивным

счетам, как, например, счёт 76 “Расчёты с прочими дебиторами и

кредиторами”), одному российскому счёту может соответствовать несколько

счетов МСФО, и наоборот, в плане счетов МСФО сначала идут балансовые счета

(в порядке возрастания ликвидности), затем счета прибылей и убытков.

Отчет о прибылях и убытках. Международные стандарты учета

предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты

отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, а в российской системе

учета затраты отражаются после выполнения определенных требований к

составлению документации. Требование наличия надлежащей документации часто

не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к

определенному периоду. Основополагающий принцип МСФО, заключающийся в том,

что содержание финансовой отчетности важнее формы представления информации

или ее извлечения, находится в противоречии с положением о необходимости

наличия достаточной документации для отражения операции. Различие в сроках

учета операций, в отношении которых не имеется достаточной документации в

соответствии с российской системой учета, приводит к многочисленным

расхождениям между МСФО и российской системой учета в отчете о прибылях и

убытках.

Одно из существенных различий в подходе к отчёту о прибылях и убытках

в России и международной практике было устранено в ходе реформы. Как

известно, до недавнего времени за момент реализации продукции можно было

принимать момент оплаты продукции или момент её отгрузки, и подавляющее

большинство предприятий использовали первый, так называемый “кассовый”

метод учёта. С 1 января 1996 г. в бухгалтерском учёте момент реализации

продукции определяется, как правило, только по моменту отгрузки, как в

западной практике. Однако для целей налогообложения можно использовать оба

варианта определения момента реализации.

Налог на прибыль отражается в отчете о прибылях и убытках формата

МСФО после расчета прибыли и убытков от всей хозяйственной деятельности.

Это положение совпадает с требованиями новой формы российского отчета о

финансовых результатах и их использовании, за исключением того, что многие

расходы, учитываемые при расчете финансового результата до налогообложения

в соответствии с МСФО, рассматриваются в российской системе учета как

использование прибыли. На использование прибыли относятся расходы, которые

не уменьшают налогооблагаемую прибыль в соответствии с требованиями

российской системы учета.

Еще одним различием между новой российской формой отчета о финансовых

результатах и отчетом о прибылях и убытках формата МСФО является

классификация общехозяйственных расходов и амортизации. Несмотря на то, что

в новой российской форме общехозяйственные расходы представлены отдельной

строкой, в прошлом эти расходы включались в производственные расходы.

Поэтому компаниям необходимо будет произвести изменения в структуре

себестоимости реализованной продукции.

Кроме того, в отчете о прибылях и убытках должна быть отражена

амортизация, в то время как в соответствии с российской классификацией

расходов отражение амортизации не предусмотрено.

Также следует выделить некоторые различия в составе себестоимости

реализованной продукции.

Затраты отчетного периода - В соответствии с МСФО коммерческие расходы и, в

общем случае, общехозяйственные расходы (амортизация зданий управления,

расходы на содержание аппарата управления, вспомогательных служб) не

рассматриваются как непосредственно связанные с приобретением и

производством товаров, и следовательно, не включаются в себестоимость

производства. В соответствии с российской системой учета коммерческие

расходы и общехозяйственные расходы включаются в состав себестоимости

реализованной продукции. Поэтому, например, проводка по списанию

общехозяйственных расходов на себестоимость продукции (дебет 20 – кредит

26) является не совсем корректной, и необходимо делать корректировочные

записи.

Себестоимость производства и незавершенное производство - В соответствии с

МСФО в производственную себестоимость входят расходы, непосредственно

связанные с доставкой товаров покупателю, расходы по продаже продукции

товарного вида, расходы по транспортировке приобретенных товаров, затраты

на оплату труда и другие производственные расходы, понесенные в процессе

обработки товаров до момента реализации. Помимо производственных затрат в

себестоимость производства должны включаться все расходы по переработке,

которые являются необходимыми для данной местности и в данных условиях. В

стоимость приобретения входят импортные пошлины, стоимость транспортировки

и доставки и любые другие непосредственно относящиеся к приобретению

затраты, за исключением торговых скидок. К расходам по переработке

относятся:

1. затраты, относимые к конкретным единицам производства, например,

прямые затраты на оплату труда на основании метода начислений,

прямые расходы по работам, переданным субподрядчикам

2. производственные расходы, включая материалы, оцениваемые по

чистой стоимости реализации,

3. другие общепроизводственные расходы, при наличии таковых,

связанные с доставкой продукции и переработкой продукции.

В соответствии с российскими стандартами учета в себестоимость

реализованной продукции включаются только расходы, учитываемые при

налогообложении. Поэтому расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль,

относятся на счет 81 “Использование прибыли” и исключаются из себестоимости

реализации.

Расходы по уплате процентов по непогашенной задолженности и налог на

прибыль не включаются в себестоимость производства. Для целей международной

отчётности расходы по уплате процентов учитываются при определении

финансового результата до налогообложения и отражаются таким же образом,

как доходы по внереализационным операциям, расходы по внереализационным

операциям и прибыли или убытки от курсовой разницы. Все эти статьи

указываются в доходе компании до налогообложения. При этом они

рассматриваются как не относящиеся к основной деятельности компании и,

таким образом, указываются после финансового результата от основной

деятельности. В соответствии с новой формой российского отчета о финансовых

результатах расходы по уплате процента включаются в финансовый результат от

основной деятельности, а прибыль/убыток от курсовой разницы отражается в

отчетности как прочие доходы и расходы. В таблице 5 приведён сравнительный

анализ статей отчёта о прибылях и убытках (ОПУ) в российской и

международной практике.

Табл. 5 Различия в формах ОПУ в российской практике и МСФО.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7