Налогообложение прибыли

счета 02 "Износ основных средств" отражается сумма начисленного износа

основных средств, не только принадлежащих предприятию, на правах

собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но и

арендуемых на условиях долгосрочной аренды с правом выкупа. При

краткосрочной аренде без права выкупа износ сданных в аренду основных

средств начисляет арендодатель (с отнесением суммы износа в дебет счета 80

"Прибыли и убытки" наряду с другими расходами по внереализационным

операциям).

У работников налоговых служб при рассмотрении данной льготы часто возникает

сомнение в связи с тем, что сумма льготы по капитальным вложениям (то есть

сумма, на которую уменьшается облагаемая налогом прибыль) оказывается

больше фактически израсходованной в отчетном периоде на капитальные

вложения суммы прибыли. Может оказаться, что сумма капитальных вложений, на

которую уменьшается облагаемая налогом прибыль, больше суммы, реально

направленной на капитальные вложения по счету 81 "Использование прибыли",

поскольку прибыль была направлена на другие цели - на платежи в бюджет, на

содержание жилья и других социально-бытовых объектов, на уплату пени за

задержку платежей в бюджет и во внебюджетные фонды и др.

Но дело в том, что в соответствии с Законом "О налоге на прибыль

предприятий и организаций", а также инструкцией № 37 Госналогслужбы РФ от

10 августа 1995 года при определении данной льготы по налогу на прибыль и

общей суммы налога на прибыль расходование прибыли, отражаемое по дебету

счета 81 "Использование прибыли", роли не играет. Анализ использования

прибыли по счету 81 не является средством контроля за правильностью

исчисления льготы по капитальным вложениям. Расходование прибыли по счету

81 оказывает влияние на общую сумму льгот, поскольку с этого счета

направляются средства, например, на содержание жилищно-коммунального

хозяйства предприятия, но в целом по структуре расходования прибыли,

отраженной в дебете счета 81 "Использование прибыли", судить о размере

льготы по капитальным вложениям нельзя.

Балансовая прибыль промышленного предприятия за отчетный период составила

2400 млн. руб. Валовая прибыль и налогооблагаемая (до вычета льгот) равна

балансовой. За отчетный период на финансирование капитальных вложений

производственного назначения было направлено 900 млн. руб.; эта сумма нашла

отражение о дебете счета 08 "Капитальные вложения"; на содержание жилищного

фонда, детского лагеря отдыха было израсходовано 860 млн. руб., в т.ч. в

пределах нормативов, установленых местными органами государственной власти,

- 700 млн. руб. За этот период с начала года начислен износ основных

средств предприятия, нашедший отражение в кредите счета 02 "Износ основных

средств", в сумме 120 млн. руб. Использование прибыли на другие цели

(платежи в бюджет, пени за неуплату налогов в бюджет и отчислений во

внебюджетные фонды и др.) составило 1500 млн. руб. Определим прибыль,

облагаемую налогом: а) сумма льгот по капитальным вложениям (сумма

капитальных вложений за вычетом суммы начисленного с начала года износа

основных средств предприятия) 900 - 120 == 780 млн. руб.

б) сумма льгот по затратам на содержание жилищного фонда и детского лагеря

отдыха (принимается в пределах установленных нормативов) 700 млн. руб.

в) общая сумма льгот по налогу на прибыль без учета ограничений,

установленных п. 4.8* инструкции ГНС N 37

780 + 700 = 1480 млн. руб.

Так как приведенные в данном примере льготы не должны уменьшать фактическую

сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50%, то

налогооблагаемая прибыль не может быть меньше 1200 млн. руб. (2400 млн.

руб. х 50%). Если бы можно было учесть льготы полностью, то

налогооблагаемая прибыль была равна 920 млн. руб. (2400 - 1480 = 920 млн.

руб.). Следовательно, в данном примере облагаемая налогом прибыль

принимается равной 1200 млн. руб., а принимаемая к вычету сумма льгот - не

1480 млн. руб., а только 1200 млн. руб.

Таким образом, при определении льготы по капитальным вложениям наличие у

предприятия или отсутствие достаточной для этого прибыли роли не играет,

фактическое использование прибыли не имеет значения, сопоставление записей

по счетам 80 "Прибыли и убытки" и 81 "Использование прибыли" не

производится.

При этом следует иметь в виду, что авансы, выданные предприятием-

застройщиком предприятию-подрядчику, капитальными вложениями еще не

являются и льготы по налогу на прибыль на них не распространяются. Льгота

по налогу на прибыль определяется исходя из фактически произведенных затрат

на капитальные вложения, нашедших отражение на счете 08 "Капитальные

вложения". По дебету этого счета отражаются фактические затраты

застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных

средств. При вводе в действие основных фондов она учитываются на счете 01

"Основные средства" (кредит сч.08 - дебет сч. 01).

Иногда факт приобретения предприятием оборудования, иных основных средств

пытаются увязать с проблемой их использования. Однако в соответствии с

действующими нормативными актами для получения льготы по налогу на прибыль

имеет значение только сам факт осуществления капитальных вложений, в том

числе приобретения оборудования, а использование его на расчет льготы не

влияет.

Например, промышленное предприятие решило организовать производство

полиэтиленовых пакетов, для чего приобрело необходимое оборудование,

материалы (полиэтилен). Однако оборудование, принятое на учет и введенное в

эксплуатацию, оказалось несовершенным, не обеспечивает требуемого

температурного режима и получить доброкачественную продукцию в отчетном

периоде не удалось. Имеет ли предприятие в этом периоде право на льготу по

налогу на прибыль (в размере капитальных затрат на приобретение

оборудования)? Конечно, имеет. Если затраты на приобретение оборудования,

не требующего монтажа, отражены на счете 08 "Капитальные вложения", то на

их сумму уменьшается облагаемая налогом прибыль.

Как отмечалось выше, рассматриваемая льгота представляется предприятиям

сферы материального производства, осуществляющим развитие собственной

производственной базы и жилищное строительство. Это положение направлено

против злоупотреблений данной льготой отдельными предприятиями. Предприятие

могло бы, например, приобрести оборудование и транспортные средства,

допустим, на 200 млн. руб., воспользоваться льготой по налогу на прибыль, а

затем продать эти приобретенные основные средства, получив таким образом

прибыль фактически за счет уменьшения налоговых платежей в бюджет.

Для предупреждения такой практики установлено, что при реализации или

безвозмездной передаче (в течение двух лет с момента получения льготы по

прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений) основных

средств и объектов, не завершенных строительством, при приобретении и

сооружении которых предприятию была предоставлена льгота по налогу на

прибыль, налогооблагаемая прибыль увеличивается на остаточную стоимость

этих основных средств и произведенные затраты по объектам, не завершенным

строительством, в пределах суммы предоставленной льготы (то есть эта сумма

увеличения налогооблагаемой прибыли может быть меньше, но не может быть

больше полученной ранее предприятием льготы по налогу на прибыль).

Несмотря на кажущуюся жесткость этой нормы, она в действительности не

компенсирует потерь бюджета, с одной стороны, и не наказывает, а скорее

поощряет предприятия, которые под видом капитальных вложений приобретают

оборудование, транспортные средства для последующей продажи. Получив льготу

по налогу на прибыль, например, в 1996 году и вернув ее бюджету в той же

сумме в 1997 году, предприятие все равно выиграло, так как в условиях

инфляции вернуло "долг" более дешевыми деньгами. К тому же в инструкции

ничего не говорится об учете результатов переоценки основных средств, что

также срабатывает в пользу предприятия.

Рассматриваемая льгота распространяется на финансирование не только

капитальных вложений, но и затрат по погашению кредитов банков, полученных

и использованных на эти цели.

Льгота на погашение кредитов банков, полученных и использованных на

финансирование капитальных вложений, предоставляется по мере их погашения в

пределах сумм, фактически направленных на капитальные вложения.

Иногда спрашивают, имеет ли предприятие право на льготу по капитальным

вложениям текущего года, если фактически они (капитальные вложения)

произведены за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. Безусловно,

имеет, так как предусмотренные инструкцией льготы не увязываются с составом

прибыли, остающейся в распоряжении предприятия и направляемой на

капитальные вложения. Допустим, например, нераспределенная прибыль прошлых

лет составила 800 млн. руб., . нераспределенная прибыль текущего года - 300

млн. руб., сумма износа основных средств с начала отчетного года - 240 млн.

руб., объем капитальных вложений в текущем году - 900 млн. руб.

Ясно, что основным источником капитальных вложений в данном случае является

нераспределенная прибыль прошлых лет. Но для получения льготы по налогу на

прибыль это никакой роли не играет, лишь бы были соблюдены установленные

законом условия:

1) капитальные вложения должны быть произведены за счет прибыли, остающейся

в распоряжении предприятия, при условии полного использования на эти цели

суммы начисленного износа на последнюю отчетную дату; соблюдение этого

требования обеспечивается тем, что для определения размера льготы

фактическая сумма капитальных вложений, независимо от их источников,

уменьшается на сумму износа, начисленного по основным средствам,

принадлежащим предприятию, с начала года на отчетную дату и отраженную на

счете 02 "Износ основных средств";

2) налоговая .льгота (с учетом других льгот) не должна уменьшать

фактическую сумму налога, начисленную без учета льгот, более чем на 50%.

Что касается состава прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, то она

включает:

- прибыль текущего периода, оставшуюся после уплаты налогов и других

платежей в бюджет и приводимую в балансе предприятия по строке 480

"Нераспределенная прибыль отчетного года";

- нераспределенную прибыль прошлых лет, которая отражается по строке 470

баланса в соответствии с данными субсчета 88-2 "Нераспределенная прибыль";

- фонды накопления, учитываемые на субсчете 88-3 (строка 440 баланса), то

есть часть нераспределенной прибыли, которая предназначена для финансового

обеспечения производственного развития предприятия, а также других

аналогичных мероприятий;

- фонд социальной сферы, учитываемые на субсчете 88-4 (строка 450 баланса),

то есть часть нераспределенной прибыли, предназначенная для финансирования

мероприятий по развитию социальной сферы.

При определении льготы по капитальным вложениям нужно иметь в виду, что их

величина уменьшается на всю сумму начисленного износа основных фондов (не

только производственных, но и непроизводственных). Иначе говоря, для целей

налогообложения принимается сумма износа основных средств, отраженная в

бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Износ основных средств" в

корреспонденции с дебетом счетов: а) по учету затрат на производство (счет

20 "Основное производство", а также 23,25,26,43, 44) - по основным

производственным фондам:

б) 80 "Прибыли и убытки" - по основным средствам, сданным в аренду;

в) 08 "Капитальные вложения", 29 "Обслуживающие производства" и 81

"Использование прибыли" - по основным непроизводственным фондам а также по

основным фондам, используемым в капитальном строительстве, то есть в обоих

случаях речь идет об основных средствах, не используемых в процессе

производства промышленной продукции.

Обращаем внимание на то обстоятельство, что принимаемая в расчет данной

льготы сумма износа отличается от включаемой в себестоимость продукции (там

берется только износ основных производственных фондов).

Некоторой спецификой при применении рассматриваемой льготы отличается

определение суммы затрат (капитальных вложений) на приобретение

автотранспортных средств.

Приобретая, например, грузовой автомобиль, предприятие оплачивает его

стоимость, допустим, 30 млн. руб. Эта сумма (как затраты по приобретению

машин и оборудования, не требующего монтажа) отражается по дебету счета 01

"Основные средства" и кредиту счета 08 "Капитальные вложения". Но

одновременно предприятие платит налог на приобретение автотранспортных

средств (по грузовым автомобилям он составляет 20% продажной цены без НДС и

акциза), допустим, 6 млн.руб. В соответствии с письмом ГНС РФ от 21.09.94

г. "О порядке уплаты налога на приобретение автотранспортных средств"

начисление суммы указанного налога отражается по кредиту счета 67 "Расчеты

по внебюджетным платежам" в корреспонденции с дебетом счета 08 "Капитальные

вложения" и списываются в дальнейшем на себестоимость продукции через износ

(амортизацию) основных средств.

Таким образом, указанный налог при зачислении грузового автомобиля в состав

основных средств с отражением этой операции по дебету счет 01 "Основные

средства" и кредиту счета 08 "Капитальные вложения" учитывается наравне с

ценой приобретения автомобиля и вместе с ней подлежит льготированию как

затраты на приобретение основных средств.

Облагаемая налогом прибыль уменьшается на суммы затрат предприятий на

содержание находящихся на балансе этих предприятий объектов и учреждений:

здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских

дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов престарелых и

инвалидов, жилищного фонда, а также затрат на эти цели при долевом участии

предприятий в содержании указанных объектов и учреждений. Но при этом

следует иметь в виду, что указанные затраты принимаются в расчет уменьшения

облагаемой прибыли в пределах норм содержания указанных объектов,

утвержденных местными органами государственной власти. Например, в Москве

эти нормы в 1997 году (они периодически уточняются в связи с инфляцией)

составляют:

|Социально- | Единица |Норма затрат на единицу |

|бытовой объект|измерения |(размеров минимальной оплаты|

| | |труда) в год |

|Больницы | койко-место | 200 |

|Санатории | « - » | 200 |

|Поликлиники |один прикрепленный | 12 |

|Лагери отдыха | один ребенок | 60 |

|для детей | | |

|Жилой фонд | кв. м | 4 |

|Общежития | койко-место | 18 |

Эти нормативы, утвержденные местными органами государственной

власти, могут быть едиными для всех предприятий данного города, района,

могут быть дифференцированы для отдельных групп или категорий предприятий

по отраслевому или иному признаку, но не могут быть индивидуальными ; для

отдельных предприятий. Между тем в отдельных случаях местные органы

устанавливают индивидуальные нормативы . предприятиям в зависимости от их

финансового состояния. . В этом случае предприятие вправе обратиться в

арбитражный суд с иском о признании соответствующего акта местной

администрации недействительным как несоответствующим действующему

законодательству и нарушающего права и законные интересы предприятия.

Затраты предприятий при долевом участии в содержании соответствующих

объектов (например, совместно финансируемый двумя-тремя предприятиями

лагерь отдыха для детей) принимаются в пределах норм, утвержденных местными

органами государственной власти, на территории которых находятся указанные

объекты и учреждения.

Фактические затраты предприятий могут быть больше рассчитанных по

установленным нормам, но облагаемая налогом прибыль будет уменьшена на

сумму затрат в пределах установленных норм.

Если нормативы затрат на содержание социально-бытовых объектов не

утверждены местными органами государственной власти, то принимается порядок

определения расходов на содержание аналогичных объектов и учреждений,

подведомственных указанным органам.

Например, завод "Металлист" затратил на содержание заводской поликлиники в

первом квартале 1997 года 1150 млн. руб. при численности прикрепленных к

поликлинике работников завода и членов их семей 4200 человек. Так как

поликлиника находится в Москве, то квартальная норма затрат в расчете на

одного прикрепленного составит:

12 : 4 = 83490 руб. X 3 = 250700 руб.

4200 чел. x 250470 руб. = 1051974 тыс. руб.

На эту сумму (а не на 1150 млн. руб.) будет уменьшена облагаемая налогом

прибыль по отчету за квартал.

Однако следует иметь в виду, что расходы предприятий, связанные с оплатой

коммунальных услуг по отоплению и горячему водоснабжению принадлежащих им

жилых домов и общежитий (целевые расходы), покрываются за счет платы

(целевых сборов), взимаемой с пользователей этих услуг (жильцов), и к

расходам на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной

сферы не относятся. Это положение определено "Рекомендациями по

планированию, учету и калькулированию себестоимости жилищно-коммунальных

услуг и порядку формирования результатов, учитываемых при налогообложении

прибыли", утвержденными приказом Комитета РФ по муниципальному хозяйству от

20 января 1993 г. N 3.

Облагаемая налогом прибыль уменьшается на суммы, направленные предприятиями

на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, а

также в Российский фонд фундаментальных исследований и Российский фонд

технологического развития, но не более 10 процентов в общей сложности от

суммы налогооблагаемой прибыли.

Облагаемая налогом прибыль уменьшается на сумму взносов на

благотворительные цели (включая связанные с реализацией программ

переквалификации офицеров и социальной защиты воинов-интернационалистов,

воевавших в Афганистане, и военнослужащих, увольняемых в запас), в

экологические и оздоровительные фонды, на восстановление объектов

культурного и природного наследия, общественным организациям инвалидов, их

предприятиям, учреждениям и объединениям, общероссийским общественным

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11