Бухгалтерский учет в западных фирмах

меньшая величина, а затем эти цифры суммируются.

Во втором случае сравниваются себестоимость и рыночная стоимость основных

категории запасов, по каждой из которых выбирается наименьшая величина, а

затем эти величины складываются.

При использовании третьего метода все запасы оцениваются по себестоимости и

по рыночной стоимости, а затем меньшая величина берется для оценки запасов.

Проиллюстрируем эти методы простым примером (см. табл., с. 114).

В российской практике использование таких оценок не разработано, несмотря

на разрешение использовать рыночную стоимость, если она меньше, для оценки

ряда статей баланса.

Следует отметить, что все вышеперечисленные методы и оценки являются

общепринятыми бухгалтерскими методами и оценками, однако их использование в

целях расчета налогооблагаемой

Таблица "Расчет низшей оценки

|Виды |Кол-в|Сто|ЙОС|Оби |цая|Низ|шая|Двух|

| |о |й» |ТЬ |СТОИ|к-т|( |из | |

| | |еди|цы,|МО |ь, | |оце|$ |

| | |ни |$ | |$ | |нок| |

| | | | | | | |, | |

|запасо|едини|Себ|Рын|Себ.|Рын|1-й|2-й|3-й |

|в |ц |. |. | |цен|мет|мет|мето|

| | | |цен| |а |од |о- |д |

| | | |а | | | |д | |

|Катег.|200 |1 |1,5|200 |300|200| | |

|А 1 | | | | | | | | |

|2 |100 |2 |l.S|200 |180|180| | |

|3 |100 |3 |3,2|300 |320|300| | |

|Всего:| | | |700 |800| |700| |

|Катег |300 |4 |4.2|1200|126|120| | |

|В 4 | | | | |0 |0 | | |

|5 |400 |5 |4,5|1000|900|900| | |

|Всего | | | |2200|216| |216| |

| | | | | |0 | |0 | |

|Всего | | | |2900|296|278|286|2900|

|запасо| | | | |0 |0 |0 | |

|в | | | | | | | | |

прибыли может быть не разрешено. Например, в США запрещено использовать для

расчета налогооблагаемой прибыли одновременно метод ЛИФО и правило низшей

оценки.

Таким образом, мы рассмотрели, как учитываются, оцениваются и отражаются в

отчетности запасы.

Что касается международных стандартов, то запасам посвящен специальный

стандарт № 2. В нем дано определение запасов, представлены правила

отражения в отчетности, расчета первоначальной и конечной стоимостей и

рассмотрены некоторые другие вопросы.

Международные стандарты определяют запасы как активы, а) предназначенные

для продажи при нормальных условиях функционирования предприятия, б)

находящиеся в процессе переработки для последующей продажи, в) существующие

в форме материалов или вспомогательных предметов, которые будут потреблены

в производственном процессе или при предоставлении услуг*.

В стоимость запасов включаются все затраты по приобретению, переработке и

другие затраты, понесенные для приведения запасов

• International Accounting Standards, 1996. р. 84.

в соответствующее состояние. Стоимость приобретения запасов состоит из

покупной цены, импортных пошлин и других налогов (кроме возмещаемых),

затрат на транспортировку, хранение и других затрат, напрямую связанных с

их приобретением. В редких случаях стоимость приобретения может включать

курсовую разницу (согласно стандарту № 21, курсовая разница, возникшая из-

за резких колебаний курса, которые не могли быть хеджированы, которые

влияют на соответствующие обязательства и которые возникли из недавнего

приобретения запасов).

Рекомендованными методами оценки конечных запасов являются метод

специфической идентификации, метод средневзвешенной стоимости и метод ФИФО.

В качестве возможной альтернативы стандарт допускает использование метода

ЛИФО.

В отчетности запасы должны отражаться по правилу низшей из двух оценок:

себестоимости или чистой стоимости реализации (net realisable value). Под

чистой стоимостью реализации подразумевается оценочная продажная цена

(основанная на наиболее очевидных доступных свидетельствах) за вычетом

оценочных затрат на приведение в товарное состояние и продажу. Стоимость

запасов сырья и материалов не списывается до чистой стоимости реализации в

случае, если предполагаемая чистая стоимость реализации готовой продукции,

для производства которой они будут использоваться, выше ее стоимости

(себестоимости), и списывается, если ниже (пункт 29). Для запасов сырья и

материалов в качестве чистой стоимости реализации может быть взята

стоимость замещения (replacement cost). Низшая из двух оценок может

рассчитываться на индивидуальном базисе или по группам аналогичных запасов

и не может — по основным категориям (например, по всей готовой продукции).

Разница между стоимостью запасов и чистой стоимостью реализации списывается

на расходы текущего периода. В редких случаях, когда те же самые запасы

остаются у компании на конец следующего отчетного года и, согласно новой

оценке, чистая стоимость реализации превышает их стоимость, предыдущее

списание должно быть реверсировано с отнесением на уменьшение расходов

данного отчетного периода (например, если у компании на конец 1995 года

есть запасы товаров на 100, а продажная цена их 80, то в отчетности 1995

года они будут отражены как 80, и 20 списаны на расходы (убытки) 1995 года.

В 1996 году эти же товары могут стоить 130 и, соответственно в отчетности

1996 года должны быть отражены как 100. Списанные 20 должны быть

риверсирова-ны и пойдут на уменьшение расходов 1996 года).

Согласно международным стандартам, в отчетности должна быть раскрыта

следующая информация, касающаяся запасов: учетная политика оценки запасов;

их текущая стоимость по видам с выделением текущей стоимости запасов,

отраженных по чистой стоимости реализации; величина риверсиуемых сумм,

которые являются доходами (уменьшением расходов) данного периода, с

объяснением причин; текущая стоимость запасов, являющихся обеспечением

обязательств, и др.

5.4. УЧЕТ ПРЕДОПЛАЧЕННЫХ РАСХОДОВ

Предоплаченные расходы (prepaid expenses) являются последней статьей

текущих активов, отражаемых в балансе компаний. Часто они переводятся как

расходы будущих периодов, однако это не совсем верно. По сути являясь

таковыми, они, согласно определению текущих активов, должны быть потреблены

в течение одного года считая с даты составления баланса. Если они будут

потреблены в течение более длительного периода, то такие активы трактуются

как отложенные расходы, обозначаемые термином deferred charges, которые

появляются в балансе обычно после нематериальных активов. Таким образом,

расходы будущих периодов делятся на две части: Предоплаченные расходы и

отложенные расходы. Предоплаченные расходы — это актив, представляющий

собой израсходованные средства, выгода от которых будет получена (т. е. они

будут потреблены) в течение одного года считая с даты составления баланса.

К ним относятся оплаченные авансом услуги, страховые полисы, реклама и т.

д. Однако на практике компании часто отражают по этой статье расходы,

сделанные авансом на несколько лет (обычно это страховые полисы).

Предоплаченные расходы списываются на расходы соответствующих периодов, что

было разобрано в разделе о корректирующих записях. В отчетности

Предоплаченные расходы отражаются по стоимости в той ее части, которая

осталась неиспользованной на дату составления баланса.

5.5. УЧЕТ ИНВЕСТИЦИЙ В ЗАПАДНЫХ КОМПАНИЯХ •

В данном разделе мы будем подробно рассматривать краткосрочные и

долгосрочные инвестиции западных компаний. В целом можно выделить три

вопроса, касающихся учета инвестиций: по-

• В написании раздела принимала участие доцент кафедры "Финансы и кредит"

экономического ф-та МГУ, партнер фирмы "КРМО"Т Б. Крылова.

нятие и классификация инвестиций; оценка инвестиций; отражение информации,

касающейся инвестиций, в отчетности (раскрытие информации — disclosure).

А. ПОНЯТИЕ И КЛАССИФИКАЦИЯ ИНВЕСТИЦИЙ

Как правило, для целей учета инвестиции делятся на две большие группы:

1) краткосрочные инвестиции;

2) долгосрочные инвестиции.

Краткосрочные инвестиции (short-term investments; marketable securities) —

это инвестиции компании в легкореализуемые рыночные ценные бумаги с целью

помещения временно свободных денежных средств на срок менее одного года

(или операционного цикла, в зависимости от того, что продолжительнее). В

балансе отражаются в составе текущих (оборотных) активов. Краткосрочные

инвестиции должны удовлетворять двум условиям:

а) в любой момент эти ценные бумаги могут быть легко реализованы на рынке

(readily marketable);

б) предполагается, что при необходимости погашения краткосрочных

обязательств эти ценные бумаги будут превращены в денежные средства в

течение одного года (intention to convert).

В различных странах в состав краткосрочных инвестиций включаются различные

виды ценных бумаг. Международные стандарты их не специфицируют, давая общее

определение легкореализуемое™ и продажи в течение одного года. В США,

например, до 1994 года существовала трехгрупповая классификация таких

инвестиций*:

1) краткосрочные свидетельства (short-term papers);

2) рыночные долговые обязательства (marketable debt securities);

3) рыночные ценные бумаги, дающие право собственности (marketable equity

securities).

Краткосрочные свидетельства — это ценные бумаги, срок погашения которых

меньше одного года. Примерами краткосрочных свидетельств являются **:

— коммерческие бумаги (commercial papers) — обязательства крупных компаний,

не имеющие специального обеспечения, выпускаемые на срок от 30 до 270 дней;

• В настоящий момент действует специфическая классификация, которая не

содержит деления на краткосрочные и долгосрочные инвестиции и которая

подробно будет рассмотрена ниже.

** Подробнее см.: Крылова Т. Б. Выбор партнера: анализ отчетности

капиталистического предприятия М.: финансы и статистика, 1991. С. 47—50.

— казначейские векселя (treasury bills) — краткосрочные обязательства

правительства, еженедельно распространяемые казначейством посредством

конкурентных торгов, на срок 91 и 182 дня; периодически выпускаются векселя

на 9 месяцев и на один год;

— акцептованные банком векселя (banker's acceptance) — простой вексель в

торговой сделке между двумя контрагентами, акцептованный банком, являющимся

его гарантом; обращаются на внебиржевом рынке ценных бумаг;

— соглашения о перекупке (repurchase agreements — repos ) — сделка, при

которой дилер продает краткосрочные ценные бумаги инвестору и обязуется

выкупить их через несколько дней;

— ценные бумаги учреждений (agency securities) — обязательства различных

управлений федерального правительства, которые гарантируются выпускающими

их агентствами, а не самим федеральным правительством (например.

Федеральное управление жилищного строительства США, Государственная

национальная ассоциация ипотечного кредита и т. п.);

— депозитные сертификаты (negotiable certificates of deposit)

-свидетельства о временном вкладе в банк, на которые начисляются

определенные проценты; чаще всего депозит составляет 100 тыс. долл., а

выплачиваемый по депозиту процент изменяется в соответствии с общей

динамикой процентных ставок на рынке;

— евродоллары (eurodollars) — долларовые депозиты США в иностранных банках;

вклад составляет по меньшей мере 100 тыс. долл., и ставка процента не

регулируется правительством.

Рыночные долговые обязательства — это облигации государства и корпораций

(government and corporate bonds).

Рыночные ценные бумага, дающие право собственности. — это привилегированные

и обыкновенные акции компаний (preferred and common stock) и некоторые

другие ценные бумаги, дающие владельцу право собственности* (их состав

регулируется стандартами учета; в США — Statement of Standard Accounting

Standards № 12).

В отличие от краткосрочных, долгосрочные инвестиции (long-term investments)

представляют собой помещение средств на срок более одного года либо с целью

получения дополнительной прибыли, либо с целью приобретения влияния на

компанию, ценные бумаги которой покупаются, либо по причине того, что такое

вложение средств является более выгодным по сравнению с организа-

• Например, опционы и тому подобные права на приобретение и продажу акций.

цисй собственных операций в этой области. Долгосрочные инвестиции

отражаются в балансе отдельной строкой между оборотными активами и

необоротными активами или включаются в состав необоротных активов.

К долгосрочным инвестициям (long-term investments) относятся следующие

виды:

1) инвестиции в ценные бумаги:

— инвестиции в ценные бумаги, дающие право собственности (привилегированные

и обыкновенные акции);

— инвестиции в долговые обязательства других компаний (облигации,

долгосрочные векселя, закладные);

2) инвестиции в материальные необоротные активы, которые не используются в

хозяйственной деятельности, а предназначены для перепродажи, будущего

использования или держатся с целью будущего увеличения их стоимости;

3) инвестиции в дочерние компании, филиалы, совместные предприятия и др.,

если данные об их деятельности не входят в консолидированную отчетность;

4) инвестиции, отвлеченные в специальные фонды, или денежные средства,

законсервированные для будущего целевого использования (например, фонд для

погашения облигаций, фонд для выкупа акций, пенсионный фонд).

Различия между краткосрочными и долгосрочными инвестициями могут быть

сведены в таблицу (см. с. 124).

В составе инвестиций, как правило, наибольший удельный вес имеют инвестиции

в ценные бумаги. Им уделяется наибольшее внимание в финансовой отчетности,

и именно их мы рассмотрим в дальнейшем более подробно.

Б. ОЦЕНКА ИНВЕСТИЦИЙ И ОТРАЖЕНИЕ ИХ В ОТЧЕТНОСТИ

1. Краткосрочные инвестиции

В различных странах приняты различные виды оценки и правила отражения в

отчетности краткосрочных инвестиций. Международные стандарты (стандарт №

25) рекомендуют оценивать и отражать их в балансе либо по рыночной

стоимости, либо по правилу низшей из двух оценок: рыночной цены или

себестоимости (low

Таблица "Сравнение краткосрочных и долгосрочных инвестиций

|Признаки |Краткосрочные |Долгосрочные |

|различия | |инвестиции |

|Состав |Ценные бумаги |Ценные бумаги, |

| | |материальные |

| | |необоротные |

| | |активы, доли в |

| | |капитале других |

| | |компаний, фонды |

|Срок |Менее одного |Более одного года |

| |года | |

|Цель |Помещение |Долгосрочная |

| |временно |программа |

| |свободных |получения прибыли,|

| |денежных |приобретение |

| |средств |влияния и т. п. |

|Отражение в|Включены в |Являются |

|балансе |состав |необоротными |

| |оборотных |активами |

| |средств | |

|Требования |Легкореализуемо|Н еобязательно |

|к ценным |сть |легкореализуемые |

|бумагам | | |

|Методы |Ра |зличные |

|оценки | | |

of cost market — LCM). Во втором случае низшая оценка выбирается либо в

целом по портфелю инвестиции, либо по основным категориям, либо на

индивидуальной основе. Европейские директивы требуют оценки по

себестоимости. В США до недавнего времени различные виды ценных бумаг

оценивались по-разному: рыночные ценные бумаги, дающие право собственности,

— по правилу низшей оценки; рыночные долговые обязательства — по

себестоимости или по правилу низшей оценки; нерыночные ценные бумаги — по

себестоимости. Базой для расчета низшей оценки служила величина портфеля

инвестиций в целом. С 1994 года (Стандарт № 115) в США принята абсолютно

новая классификация инвестиций в ценные бумаги. Для ее лучшего понимания

представляется необходимым вначале рассмотреть существовавшую ранее

практику, важнейшим компонентом которой являлась оценка по правилу низшей

из стоимостей. Кроме того, данный вариант предполагается и международными

стандартами как один из возможных, и до сих пор используется в ряде стран,

например в Канаде. Новая американская классификация и способы учета

инвестиций в ценные бумаги будут рассмотрены в конце данного раздела, что

даст читателю возможность проследить направления развития учетной трактовки

инвестиционных вопросов.

Исходя из существовавшей американской практики рассмотрим на примере, как

учитываются:

— инвестиции в акции;

— инвестиции в облигации.

Инвестиции в акции

Как и любой другой вид активов, при приобретении эти инвестиции

записываются по себестоимости. Себестоимость включает покупную цену,

брокерскую комиссию, другие сборы. В отчетности весь портфель инвестиций в

ценные бумаги, дающие право собственности, отражается в соответствии с

правилом низшей оценки. Разница между суммарной себестоимостью и суммарной

рыночной ценой отражается проводкой:

Д Нереализованный убыток от оценки рыночных ценных бумаг, дающих право

собственности (Unrealized loss on valuation of marketable equity

securities);

Оценочная скидка на превышение себестоимости над рыночной ценой (Allowance

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10